Skip to content 
Z punktu widzenia naszych klientów najważniejsza wydaje się zasada in dubio pro tributario – wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (art.2a Ordynacji podatkowej). Jeden z naszych wykładowców mawiał, że na egzaminie wszelkie wątpliwości będzie rozstrzygał na korzyść studenta. Rzecz jednak w tym, że on nigdy nie miał wątpliwości. W orzecznictwie sądowym nie jest aż tak źle. W wielu orzeczeniach sądy stwierdzają, że w konkretnej sprawie (wbrew stanowisku strony) zasada in dubio nie ma zastosowania, gdyż wątpliwości interpretacyjne nie powstają. Trafnie zauważa jeden z sądów „Strona nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niej konsekwencje mniej korzystne niż zakładała”.
Przyjrzyjmy się, w jakich sytuacjach możemy jednak skorzystać z dobrodziejstwa tej zasady. W literaturze zwraca się uwagę, że o ile organy podatkowe stosują z reguły zasadę in dubio pro fisco to sądy będą stawały po stronie podatników. Uzasadnienie zasady in dubio pro tributario jest proste: podatnik nie może ponosić konsekwencji z powodu wadliwych przepisów. Nieudolna legislacja nie może obciążać adresatów przepisów prawa.
Przesłanki stosowania zasady i dubio pro tributario
W literaturze wyróżnia się trzy przesłanki zastosowania tej zasady. Po pierwsze, wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. A z tymi spotykamy się na każdym kroku. Najlepszym na to dowodem jest jakże obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. Należy podkreślić, że bardzo często jest to orzecznictwo rozbieżne. Na podstawie tych samych przepisów sądy proponowały na przykład cztery różne sposoby opodatkowania spółek komandytowych(!) Należy również podkreślić, ze zasada ta nie ma zastosowania do wątpliwości związanych z ustalaniem stanu faktycznego.
Po drugie, mają to być wątpliwości, „niedające się usunąć”. W orzecznictwie podkreśla się, że mają to być wątpliwości „obiektywne” a nie tylko „subiektywne”. Nie za bardzo wiemy co to znaczy. Czy wątpliwości dotyczące rozumienia przepisów prezentowane przez podatników czy organy podatkowe mają charakter obiektywny czy subiektywny? A jaki charakter mają rozbieżności w orzecznictwie czy doktrynie? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych wywoływało daleko idące kontrowersje. Udało się jednak wypracować spójny rezultat (wyrok NSA z 20.02.2020 r., II FSK 837/18).
Po trzecie, to korzystne efekty dla podatnika. W literaturze podkreśla się, że przez korzystne dla podatnika, należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni. Jest to pogląd, z którym nie można się zgodzić. Jest on ewidentnie sprzeczny z literalny brzmieniem art. 2a Ordynacji podatkowej.
Kiedy sąd orzeknie na naszą korzyść?
Odpowiedź jest prosta: w przypadku nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Kiedy taka sytuacja może powstać? Biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę podziału władzy wykładnię prawa należy definiować jako ustalanie intencji prawodawcy. Niedające się usunąć wątpliwości to właśnie wątpliwości co do intencji prawodawcy. Prawodawca zostawia wiele śladów swojej intencji, nie tylko w tekście przepisów. Mogą to być materiały legislacyjne (uzasadnienie projektu ustawy, stanowiska komisji sejmowych), tytuły aktów prawnych, zmiany dokonywane w treści przepisów a nawet milczenie prawodawcy. W naszym przekonaniu sytuacja kiedy jest „remis” i argumenty za poszczególnymi rozumieniami intencji się równoważą jest niezwykle rzadka, by nie powiedzieć niemożliwa. Rację ma R. Dworkin twierdząc, że zawsze istnieje one right answer. Zasady in dubio pro nie są zasadami interpretacyjnymi. Mówią one co robić, kiedy nie da się ustalić intencji prawodawcy. W takich sytuacjach nie mamy już do czynienie z interpretacją, ale z całkiem inną działalnością sądów. Prawodawca zadecydował, że w takich sytuacjach racja jest po stronie podatnika. Można by rozważyć w takiej sytuacji negocjacje między stronami sporu podatkowego ( tak proponuje B. Brzeziński).
W naszej kancelarii również stosujemy zasadę in dubio pro….interpretację na korzyść naszych klientów. Artykuł 8 Kodeksu etyki radcy prawnego stanowi, że w swoich działaniach radca prawny kieruje się dobrem klienta. I my tak robimy. Jest to jednak temat na osobne opracowanie.
Autorzy: Mirosław Mozdżeń, prof. dr hab. Zygmunt Tobor