Pod koniec czerwca tego roku WSA w Gliwicach stwierdził: „Postuluje się … interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat.”. Podobne czy wręcz tożsame określenia możemy spotkać w wielu innych orzeczeniach. Przyjrzyjmy się bliżej, o co tu może chodzić.

Wykładnia gospodarcza – koncepcja antyabuzywna i progospodarcza

W literaturze zwrócono uwagę na dwie odmienne koncepcje interesującego nas terminu. Pierwszą określoną jako „antyabuzywną” a drugą „progospodarczą”. W pełni zgadzamy się z tezą zawartą w orzeczeniu z 4 kwietnia 2023 r. WSA w Warszawie, zgodnie z którą koncepcja wykładni „antyabuzywnej” traci rację bytu z uwagi na wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Wydaje się, że skoro organy podatkowe mają nowe narzędzie do walki z optymalizacją podatkową, stosowanie w tym celu wykładni gospodarczej (antyabuzywnej) jest już zbędne, nawet jeżeli przyjmiemy, że uprzednio było ono dopuszczalne w świetle prawa.

Jak można rozumieć zwrot „wykładnia progospodarcza”? Orzecznictwo sądowe nie jest w tej materii jednolite. Oto kilka przykładowych określeń: „interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana”; „podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą”; „wykładnia gospodarcza przeciwdziała biurokratyzmowi – ogranicza bariery administracyjne dla obywateli i przedsiębiorców czyni prowadzenie działalności mniej uciążliwe”.

Wykładnia gospodarcza jako dyrektywa

W literaturze utrzymuje się, że wykładnia gospodarcza może funkcjonować jako dyrektywa wykładni pierwszego stopnia oraz jako dyrektywa preferencji. Dyrektywa pierwszego stopnia została wyrażona w jednej z publikacji w następujący sposób „Przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi ani do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego, ani tez opodatkowania niezgodnego z ekonomiczną treścią i przebiegiem realnych zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczy podatnik”. Takie podejście traktowane jest jako rodzaj wykładni celowościowej.

Chyba trafniej można tu mówić o argumencie z konsekwencji, „gdzie za poprawne uznaje się te hipotezy interpretacyjne, które prowadzą do najbardziej akceptowalnych – a określonego punktu widzenia – rezultatów”. Chcemy zwrócić uwagę na zwrot „z określonego punktu widzenia”. Jest to punkt widzenia dowolnie wybrany przez interpretatora. Mogą nim być względy gospodarcze, ale również ekologiczne, moralne, słusznościowe itd. Nie jest to już jednak wykładnia prawa, ale ulepszanie decyzji prawodawcy, czyli tzw. rewriting.

Wykładnia gospodarcza jako dyrektywa preferencji służy „wyborowi tej możliwości rozumienia przepisu, która bardziej odpowiada realiom gospodarczym, w których działa podatnik”. Również tego rodzaju działania nie mają nic wspólnego z wykładnią prawa. Nie służą bowiem ustalaniu intencji prawodawcy, ale na dokonywaniu wyboru spośród możliwych hipotez interpretacyjnych na podstawie arbitralnie przyjętych kryteriów. A to, że te kryteria mogą być przez nas akceptowalne, nie ma żadnego znaczenia.

W naszym przekonaniu tzw. wykładnia gospodarcza nie jest żadnym rodzajem wykładni, ale jednym z licznych argumentów perswazyjnych używanych do uzasadnienia dokonanego wyboru znaczenia przepisu prawa.

Tytułem przykładu. W prawie karnym należy zwrócić uwagę na art. 30 kk, zgodnie z którym „Nie popełnia przestępstwa, kto dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionej nieświadomości jego bezprawności”. W kodeksie postępowania karnego oprócz art. 16 znajduje się kilkadziesiąt przepisów  nakazujących organom procesowym na kolejnych etapach postępowania informować uczestników procesu o ich prawach i obowiązkach. W postępowaniu cywilnym art. 5 i 212 k.p.c przewidują obowiązek udzielania niezbędnych pouczeń. W postępowaniu administracyjnym mamy do czynienia z rozbieżną interpretacją art. 9 k.p.a. Jedni uważają, że na podstawie tego przepisu zasada ignorantia nie obowiązuje, zgodnie z innymi poglądami działanie tej zasady jest jedynie ograniczone.

Bliżej nam do poglądów zawartych w jednym z wyroków NSA, że bezzasadne jest twierdzenie, że norma zawarta w art. 9 k.p.a wyłącza całkowicie analizowana zasadę. Zdaniem sądu przepis ten nie nakłada na organy administracji obowiązku udzielania porad prawnych. W wyroku z 11 stycznia 2023 r. WSA w Gliwicach stwierdził, że „ten, kto nie zna prawa, znajduje się w gorszej sytuacji niż ten, kto je zna, ponieważ ponosi negatywne konsekwencje swojej niewiedzy. Aby uniknąć negatywnych konsekwencji nieznajomości prawa, podmioty prawa muszą dołożyć należytych starań, aby poznać obowiązujące normy prawne do nich adresowane”.

Zasada ignorantia iuris nocet a obowiązki prawodawcy i obywateli

Funkcjonowanie tej zasady nakłada na prawodawcę cały szereg obowiązków, które umożliwiają adresatom przepisów poznanie treści norm prawnych. O to między innymi chodzi w konstytucyjnej zasadzie przyzwoitej legislacji. Obowiązki związane z tą zasadą nakładane są nie tylko na prawodawcę. Jak trafnie zauważył jeden z sądów „Zasada ignorantia iuris nocet w zakresie posiadania przez pracowników wiedzy na temat przepisów i zasad BHP nie znajdzie do nich zastosowania, jeśli pracodawca stosownej wiedzy im nie przekaże”.

Powstaje również problem, czy w zasadzie ignorantia chodzi tylko o znajomość tekstu prawnego czy też różnych hipotez interpretacyjnych, do których odwołują się poszczególne sądy (stąd rozbieżności w orzecznictwie). Warto również wspomnieć o znajomości prawa wspólnotowego. Bardzo interesujący wyrok w tej materii wydał Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Kevallas.

Niech ilustracją przeprowadzonych rozważań będzie wyczytany z prasy przykład. Do jednego z urzędów zgłosiła się Pani, która kilkanaście lat temu otrzymała w spadku działki, na których obecnie prowadzona jest inwestycja. Zarzuciła miastu, że rozpoczął inwestycje bez jej zgody, mimo że od lat płaci podatek od nieruchomości za te działki. Jednak złożenie deklaracji podatkowej nie stanowi podstawy do ujawnienia prawa własności w księgach wieczystych czy ewidencji geodezyjnej.

Stosowne przepisy nakładają na właściciela gruntu obowiązek zgłoszenia wszelkich zmian w ewidencji gruntów oraz obowiązek ujawnienia prawa własności w księdze wieczystej. Spadkobierczyni nie dopełniła tego obowiązku, dlatego nie znalazła się wśród osób zawiadamianych o planach inwestycyjnych miasta. Niedopełnienie tych obowiązków pozbawiło ją roszczeń w stosunku do miasta i o interesie życia mogła już sobie tylko pomarzyć.

Nie ulega wątpliwości, że dużo tańsza jest dbałość o swoje zdrowie niż kosztowne leczenie. Podobnie dużo bardziej opłacalne jest korzystanie z porad kompetentnych fachowców, niż wychodzenie z kłopotów, do których niewiedza może nas doprowadzić.

Przyjrzyjmy się, w jakich sytuacjach możemy jednak skorzystać z dobrodziejstwa tej zasady. W literaturze zwraca się uwagę, że o ile organy podatkowe stosują z reguły zasadę in dubio pro fisco to sądy będą stawały po stronie podatników. Uzasadnienie zasady in dubio pro tributario jest proste: podatnik nie może ponosić konsekwencji z powodu wadliwych przepisów. Nieudolna legislacja nie może obciążać adresatów przepisów prawa.

Przesłanki stosowania zasady i dubio pro tributario

W literaturze wyróżnia się trzy przesłanki zastosowania tej zasady. Po pierwsze, wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. A z tymi spotykamy się na każdym kroku. Najlepszym na to dowodem jest jakże obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. Należy podkreślić, że bardzo często jest to orzecznictwo rozbieżne. Na podstawie tych samych przepisów sądy proponowały na przykład cztery różne sposoby opodatkowania spółek komandytowych(!) Należy również podkreślić, że zasada ta nie ma zastosowania do wątpliwości związanych z ustalaniem stanu faktycznego.

Po drugie, mają to być wątpliwości, „niedające się usunąć”. W orzecznictwie podkreśla się, że mają to być wątpliwości „obiektywne”, a nie tylko „subiektywne”. Nie za bardzo wiemy, co to znaczy. Czy wątpliwości dotyczące rozumienia przepisów prezentowane przez podatników, czy organy podatkowe mają charakter obiektywny czy subiektywny? A jaki charakter mają rozbieżności w orzecznictwie czy doktrynie? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych wywoływało daleko idące kontrowersje. Udało się jednak wypracować spójny rezultat (wyrok NSA z 20.02.2020 r., II FSK 837/18).

Po trzecie, to korzystne efekty dla podatnika. W literaturze podkreśla się, że przez korzystne dla podatnika, należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni. Jest to pogląd, z którym nie można się zgodzić. Jest on ewidentnie sprzeczny z literalny brzmieniem art. 2a Ordynacji podatkowej.

Kiedy sąd orzeknie na naszą korzyść?

Odpowiedź jest prosta: w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Kiedy taka sytuacja może powstać? Biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę podziału władzy, wykładnię prawa należy definiować jako ustalanie intencji prawodawcy. Niedające się usunąć wątpliwości to właśnie wątpliwości co do intencji prawodawcy. Prawodawca zostawia wiele śladów swojej intencji, nie tylko w tekście przepisów. Mogą to być materiały legislacyjne (uzasadnienie projektu ustawy, stanowiska komisji sejmowych), tytuły aktów prawnych, zmiany dokonywane w treści przepisów, a nawet milczenie prawodawcy. W naszym przekonaniu sytuacja kiedy jest „remis” i argumenty za poszczególnymi rozumieniami intencji się równoważą, jest niezwykle rzadka, by nie powiedzieć niemożliwa. Rację ma R. Dworkin twierdząc, że zawsze istnieje one right answer. Zasady in dubio pro nie są zasadami interpretacyjnymi. Mówią one co robić, kiedy nie da się ustalić intencji prawodawcy. W takich sytuacjach nie mamy już do czynienia z interpretacją, ale z całkiem inną działalnością sądów. Prawodawca zadecydował, że w takich sytuacjach racja jest po stronie podatnika. Można by rozważyć w takiej sytuacji negocjacje między stronami sporu podatkowego (tak proponuje B. Brzeziński).

W naszej kancelarii również stosujemy zasadę in dubio pro… interpretację na korzyść naszych klientów. Artykuł 8 Kodeksu etyki radcy prawnego stanowi, że w swoich działaniach radca prawny kieruje się dobrem klienta. I my tak robimy. Jest to jednak temat na osobne opracowanie.

Autorzy: Mirosław Mozdżeń, prof. dr hab. Zygmunt Tobor