Do 2023 roku wydatki na użytkowanie samochodów osobowych w sposób mieszany przez pracowników spółek stosujących estoński CIT, którzy nie są wspólnikami, udziałowcami, akcjonariuszami itd., nie stanowiły ani ukrytych zysków, ani też wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki.

Jednak w 2023 r. ustawodawca rozszerzył katalog wydatków, które w trakcie roku będą podlegać opodatkowaniu estońskim CIT. Nie uznano za ukrytą dywidendę użytkowanie firmowych samochodów na cele mieszane przez pracowników. Koszt ten został jednak sklasyfikowany w wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W nowym art. 28m ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustawodawca nie zaliczył wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości dotyczących używanych samochodów osobowych przez spółki, które wybrały estoński CIT (także środków transportu lotniczego, taboru pływającego) oraz innych składników majątku:

• w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
• w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Jakie koszty samochodu można ująć w estońskim CIT?

Gdy samochody osobowe spółki opodatkowanej estońskim CIT użytkowane są do celów mieszanych, tj. do celów służbowych i prywatnych (np. przez wspólników lub pracowników), wystąpi konieczność ustalenia estońskiego CIT od wydatków z nimi związanych. W celu wyodrębnienia tych wydatków w ewidencji księgowej można wydzielić dodatkową analitykę do kont kosztów.

W aktualnym stanie prawnym, jeżeli pracownik używa firmowego samochodu osobowego do celów mieszanych, a wybraną formą opodatkowania spółki jest estoński CIT, 50% z poniższych kosztów będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Ustawodawca rozszerzył tym samym katalog osób, które użytkując firmowe auta w sposób mieszany, będą przyczyniać się do powstawania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Samochód prywatny vs. firmowy w CIT estońskim

W przypadku gdy Spółka rozliczająca się z zastosowaniem estońskiego CIT jest właścicielem samochodu osobowego, który jest także prywatnie użytkowany przez jej udziałowca, uznaje się za ukryte zyski. Natomiast gdy Spółka jest właścicielem samochodu osobowego, który jest także prywatnie użytkowany przez jej pracownika niebędącego udziałowcem, wydatki takie uznaje się za niezwiązane z działalnością gospodarczą.

To, czy składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na spółce objętej estońskim CIT. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z powyższym w praktyce „rozpoznania” opodatkowania spółki objęte estońskim CIT koncentrują swoją uwagę w szczególności na samochodach osobowych. 

Wskazany przepis konstruuje katalog otwarty poprzez wskazanie: „wydatków” „związanych z używaniem” „innych składników majątku” spółki opodatkowanej ryczałtem.

Inne składniki majątku spółki 

Zatem co stanowią te inne składniki majątku spółki? Wskazać można, że są to tak środki trwałe, jak i elementy wyposażenia takie jak (pomijając wyraźnie określone w przepisie samochody osobowe, środki transportu lotniczego i taboru pływającego): 

• samochody inne niż osobowe (samochody ciężarowe, samochody specjalnego przeznaczenia),
• inne pojazdy (motocykle, rowery, hulajnogi),
• maszyny budowlane (koparki, walce),
• maszyny służące produkcji (roboty przemysłowe),
• sprzęty wszelkiego rodzaju, w tym sprzęt komputerowy (komputery stacjonarne, laptopy, tablety, kamery, mikrofony, głośniki),
• sprzęt biurowy (urządzenia wielofunkcyjne, kserokopiarki, drukarki, skanery, laminatory),
• telefony stacjonarne oraz komórkowe.

Wydatki dotyczące pojazdów samochodowych, które w 100% są użytkowane na cele prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być w całości rozliczone w kosztach bilansowych bez kwalifikacji ich w części do ukrytych zysków czy wydatków niezwiązanych z działalnością.

W tym wypadku podatnik musi odnieść się do ustawy o VAT, a więc pojazdy są w 100% wykorzystywane na cele działalności, jeżeli:

• spełniają wymogi konstrukcyjne,
• nie spełniają wymogów konstrukcyjnych, ale podatnik zgłosi dany pojazd,
• prowadzi dla niego ewidencję kilometrów
• oraz określi regulamin warunków uniemożliwiający użytek prywatny.

Użytkowanie samochodu przez wspólnika a estoński CIT

Podstawą opodatkowania z tytułu ukrytych zysków związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez członka zarządu w sytuacji, gdy jest udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem lub podmiotem powiązanym bezpośrednio, lub pośrednio z podatnikiem, lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, będzie 50% tych wydatków w wartości brutto (tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT), natomiast podstawą opodatkowania z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z używaniem samochodów osobowych przez pracowników do celów mieszanych będzie 50% tych wydatków w wartości brutto (tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT).

Potwierdzają to stanowiska fiskusa, m.in. interpretacja indywidualne wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP2-1.4010.183.2022.1.PP, 0114-KDIP2-1.4010.79.2022.1.MW oraz 0111-KDIB2-1.4010.687.2024.1.ED.

Podsumowanie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278) opodatkowaniu estońskim CIT podlegają m.in. dochód z tytułu ukrytych zysków oraz dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Do ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą trzeba zaliczyć wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, a także na potrzeby prywatne wspólników (ukryte zyski) lub pracowników (wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą).

W przypadku gdy dany wydatek lub koszt spełnia zarówno definicję ukrytych zysków, jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podlega on opodatkowaniu estońskim CIT tylko raz – jako dochód z tytułu ukrytych zysków albo dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatku lub kosztu odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą decyduje stan faktyczny.

Jeśli samochód osobowy spółki będzie użytkowany dla celów firmowych oraz dla celów prywatnych wspólników spółki lub jej pracowników, trzeba będzie ustalać i księgować estoński CIT m.in. od 50% wartości odpisów amortyzacyjnych, od 50% odpisów z tytułu trwałej utarty wartości oraz od 50% wydatków związanych z użytkowaniem tego samochodu.

Estoński CIT a samochody osobowe – FAQ

Jak przebiega amortyzacja środków trwałych w systemie estońskiego CIT?

Przepis art. 28h ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w ramach ryczałtu nie mają zastosowania inne przepisy tej ustawy dotyczące analogicznych zagadnień, takich jak ustalanie dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatku, a także przepisy dotyczące podatku od przychodów z budynków oraz podatku minimalnego, które są bezpośrednio powiązane z klasycznym modelem rozliczania podatku CIT.

Ten model opodatkowania uzależnia podstawę opodatkowania od kategorii wynikających z prawa bilansowego. Ryczałt od dochodów spółek tzw. Estoński CIT jako alternatywna forma opodatkowania przeznaczona dla podatników CIT, nie operuje pojęciami takimi jak koszty uzyskania przychodów ani koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące amortyzacji podatkowej nie mają zastosowania do podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek. W okresie opodatkowania Estońskim CIT, spółka powinna ustalać zasady amortyzacji środków trwałych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Przy ocenie poprawności klasyfikacji przychodów, kosztów, zysków, strat oraz innych elementów rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, istotne są zasady, tzw. polityka rachunkowości obowiązujące w spółce, ekonomiczna treść zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości, takie jak m.in. wiarygodność, przewaga treści nad formą, memoriał, współmierność przychodów i kosztów, ostrożność, istotność, ciągłość, kontynuacja działalności oraz indywidualna wycena.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się bezpośrednio do przedstawionego zagadnienia w interpretacji z 19 stycznia 2024 roku o nr 0111-KDIB1-2.4010.646.2023.3.MC. Organ podatkowy wskazał, że wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) oznacza, iż spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w konsekwencji nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej.

Wskazówka/uwagi

Dla podatników, którzy zdecydowali się na opodatkowanie w formie Estońskiego CIT, przepisy dotyczące podatkowej amortyzacji środków trwałych nie mają zastosowania. Takie spółki amortyzują środki trwałe jedynie zgodnie z przepisami prawa bilansowego.

Bilansowa amortyzacja środków trwałych a dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych

Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem tzw. Estońskim CIT, podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów, które zostały uwzględnione w zysku (stracie) netto na podstawie przepisów o rachunkowości, ale które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje, gdy w prowadzonych księgach nie uwzględniono zdarzeń gospodarczych (przychodów, kosztów, strat, zysków), mimo że istniał obowiązek ich zapisania. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, każde zdarzenie, które miało miejsce w danym okresie sprawozdawczym, należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych tego okresu w formie odpowiednich zapisów.

Jeżeli jednostka gospodarcza nie uwzględniła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych z powodu błędu, w zależności od tego, czy błąd został wykryty przed, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie, operacja związana z tym błędem powinna zostać ujęta w następujący sposób:

• albo w księgach dot. bieżącego roku obrotowego,
• albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy,
• zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy o rachunkowości.

Rozpatrzenie przypadku podatnika opodatkowanego estońskim CIT-em

Na podstawie wskazanego przepisu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 lipca 2024 roku, nr 0111-KDIB1-3.4010.360.2024.1.PC rozpatrzył przypadek podatnika opodatkowanego estońskim CIT-em, który z powodu pomyłki w 2022 roku nie uwzględnił w kosztach spółki bilansowych odpisów amortyzacyjnych.

Błąd ten został wykryty po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 rok. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisy amortyzacyjne za 2022 rok zostały uwzględnione w sprawozdaniu finansowym za 2023 rok jako część bieżących kosztów operacyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do pominiętych operacji gospodarczych, które miały miejsce w okresie, gdy podatnik stosował opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Przepisy ustawy o rachunkowości

Ustawa o rachunkowości określa zasady ujmowania zdarzeń gospodarczych w zależności od momentu, w którym jednostka uzyskała informację o danym zdarzeniu, tj. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po jego sporządzeniu, ale przed zatwierdzeniem, oraz po jego zatwierdzeniu.

Podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek, tzw. Estońskim CIT-em ustalają przychody i koszty podatkowe zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z tą ustawą, ewidencja korekty przychodów lub kosztów w księgach rachunkowych polega zasadniczo na odpowiednim zwiększeniu, lub zmniejszeniu przychodów bądź kosztów. Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie zawierają żadnych regulacji zmieniających tę zasadę w kwestii sposobu ujmowania korekty amortyzacji.

Finalna decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Ostatecznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w opisanej sytuacji powstanie dochód, o którym mowa wcześniej, ponieważ doszło do pominięcia zdarzenia, mimo obowiązku jego uwzględnienia w księgach rachunkowych. Spółka nie ujęła wszystkich zdarzeń gospodarczych na bieżąco.

Błąd został wykryty po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 rok. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, wartość odpisów amortyzacyjnych za 2022 rok została uwzględniona w sprawozdaniu finansowym za 2023 rok jako część bieżących kosztów operacyjnych. W efekcie powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ryczałt od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych należy uiścić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego, który następuje po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać uwzględnione.

Wskazówka/uwagi

W wyniku nieuwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych – na skutek błędów w operacjach gospodarczych – po stronie spółki opodatkowanej estońskim CIT powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Dochód ten wynika z pominięcia w księgach rachunkowych zdarzeń gospodarczych (przychodów lub kosztów, strat, zysków), mimo istnienia obowiązku ich ujęcia.

FAQ – amortyzacja środków trwałych a estoński CIT w pytaniach:

Podsumowanie

Wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – Estoński CIT oznacza rezygnację z klasycznych zasad amortyzacji podatkowej, zastępując je regulacjami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. W przypadku pominięcia w księgach rachunkowych niektórych zdarzeń gospodarczych, takich jak odpisy amortyzacyjne, powstaje dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, który podlega opodatkowaniu.

W praktyce oznacza to, że spółka może dowolnie regulować moment zapłaty podatku poprzez zaplanowanie wysokości i terminu wypłaty dywidendy, dysponując zgromadzonym zyskiem do momentu podjęcia decyzji o jej wypłacie. Wiele spółek dodatkowo docenia, że rozwiązanie estońskie eliminuje konieczność comiesięcznego lub kwartalnego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, co zwiększa elastyczność finansową.

Dywidenda na CIT estońskim – podstawowe informacje

Dywidenda to część zysku netto przeznaczona dla wspólników. Spółka może wypłacić dywidendę dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podjęciu uchwały o podziale zysku. Zgodnie z przepisami dywidenda jest wypłacana proporcjonalnie do udziałów i nie może przekroczyć zatwierdzonego zysku netto powiększonego o zyski z lat poprzednich (pomniejszone o kapitały rezerwowe i nierozliczone straty). Taki mechanizm gwarantuje, że spółka wypłaca dywidendę tylko z faktycznego, wypracowanego i udokumentowanego zysku.

Oczywiście zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych istnieje również możliwość wypłaty zaliczki na dywidendę zgodnie z zasadami w nim określonymi. W klasycznym CIT wypłata dywidendy jest neutralna podatkowo (nie rodzi dodatkowej daniny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, oczywiście powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych), natomiast w systemie estońskim sama uchwała o wypłacie dywidendy wywołuje powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że od dochodu przeznaczonego na wypłatę dywidendy spółka musi obliczyć i wpłacić ryczałtowy podatek dochodowy (CIT estoński) według obowiązujących stawek.

Wypłata dywidendy na estońskim CIT a podstawa opodatkowania

Kluczowe znaczenie ma ustalenie podstawy opodatkowania ryczałtem. Przepisy stanowią, że podstawą opodatkowania nie jest sama kwota wypłacanej dywidendy, lecz dochód odpowiadający wysokości zysku netto przeznaczonego do wypłaty wspólnikom. Innymi słowy, podstawą jest dochód z tytułu podziału zysku (lub ewentualnie z pokrycia strat), określony uchwałą o podziale. Według interpretacji organów podatkowych podatek estoński płaci spółka właśnie z tytułu podzielonego zysku, a nie z kwoty samej wypłaconej dywidendy.

Najważniejsze zasady dotyczące opodatkowania estońskiego CIT przedstawiają się następująco:

• Dochód do opodatkowania: odpowiada wysokości zysku netto przeznaczonego do wypłaty (dochód z tytułu podzielonego zysku).
• Stawki ryczałtu: 10% podstawy (dla małych podatników lub firm na starcie) albo 20% podstawy (dla pozostałych spółek).
• Termin płatności: podatek ryczałtowy od zysku podzielonego powinien być wpłacony do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku, w którym zatwierdzono wypłatę dywidendy.
• Zyski z lat poprzednich: wypłata zysku zgromadzonego przed wprowadzeniem estońskiego CIT nie podlega nowemu opodatkowaniu ryczałtem (o ile spółka może wyodrębnić i udokumentować źródło tych środków). W praktyce oznacza to, że wypłacając dywidendę z zysku z lat ubiegłych, spółka nie zapłaci ponownie podatku z tytułu estońskiego CIT, jeśli wiadomo, że środki pochodzą sprzed systemu estońskiego.

CIT estoński a podatek od dywidendy (mały i duży podatnik)

W przypadku wypłaty dywidendy osobom fizycznym spółka stosująca estoński CIT ma obowiązek pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy (PIT). Dzięki art. 30a ust. 19 ustawy o PDOF można jednak obniżyć ten podatek o zapłacony wcześniej podatek estoński. W praktyce oznacza to, że przy dywidendzie z zysku opodatkowanego 10% ryczałtem spółka pomniejsza podatek PIT o 90% tej kwoty, a przy 20% – o 70%. W rezultacie efektywna łączna stawka podatku (CIT estoński plus PIT) wynosi 20% dla małych podatników i 25% dla pozostałych, zamiast 26,29% i 34,39% jak w klasycznym CIT.

Podsumowując: w modelu estońskim podatek dochodowy płaci się dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie w momencie jego wypracowania. Spółka zobowiązana jest wówczas zapłacić ryczałt od wskazanego w uchwale zysku oraz odprowadzić 19% PIT od wypłaconej dywidendy (z uwzględnieniem odliczenia). Dzięki estońskiemu CIT przedsiębiorca zyskuje większą swobodę finansową, a efektywne opodatkowanie całego zysku pozostaje niższe niż przy klasycznym CIT.

Estoński CIT (ryczałt od dochodów spółek) to forma opodatkowania dochodów przedsiębiorstw, obowiązująca od 2021 r. Zgodnie z ustawą o CIT (art. 28c–28t) przedsiębiorca nadal prowadzi pełne księgi rachunkowe, jednak nie wyodrębnia kategorii podatkowych takich jak „koszty uzyskania przychodów” czy „przychody podatkowe”.

W Estońskim CIT podatek nie wynika z różnicy między przychodami a kosztami podatkowymi, lecz jest naliczany od określonych zdarzeń (np. wypłaty zysku). Według wskazań Krajowej Administracji Skarbowej nie prowadzi się dodatkowej ewidencji podatkowej – rozliczenie opiera się na wyniku księgowym, a w Estońskim CIT „nie ma rachunkowości podatkowej, liczenia podatkowych kosztów czy amortyzacji”. Oznacza to, że tradycyjne koszty biurowe czy amortyzacja środka trwałego są uwzględniane jedynie w księgach wg zasad rachunkowości, ale nie odgrywają roli kategorii podatkowej.

Zamiast nich przepisy wskazują, jakie dochody należy opodatkować ryczałtem – między innymi tzw. ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które omówimy poniżej. W Estońskim CIT nie stosuje się pojęcia kosztów uzyskania przychodów jako takiego – wszystkie wydatki ujmowane są zgodnie z Ustawą o rachunkowości, a podatek zależy od specyficznych reguł z art. 28m ustawy o CIT.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, choć wymienia je jako podstawę opodatkowania (art. 28m ust. 1 pkt 3). Generalnie chodzi o wydatki ponoszone przez spółkę na cele zupełnie zewnętrzne wobec jej działalności gospodarczej, tzw. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. W praktyce fiskus i sądy zalecają odwołanie się do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (katalogu kosztów podatkowych) oraz doświadczenia orzecznictwa.

Zauważmy jednak, że pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością to nie jest tożsame z „wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów” – choć można się nim częściowo posiłkować przy kwalifikacji. Minister Finansów w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek wskazuje, że przy ocenie wydatków niezwiązanych z działalnością można się wspierać kryteriami z art. 15 ust. 1 (przegląd wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów).

Trzeba jednak pamiętać, że katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (np. darowizny, kary umowne, niektóre wydatki reprezentacyjne) różni się od otwartego katalogu wydatków niezwiązanych z działalnością. Przykładowo, różnicę między nimi potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku: wydatki niestanowiące KUP to te poniesione w ramach działalności lecz niespełniające warunków z art.15 (choć są z działalnością związane), podczas gdy wydatki niezwiązane to te całkowicie poza zakresem działalności gospodarczej.

W efekcie – przy kwalifikacji wydatku – należy sprawdzić, czy miał jakikolwiek związek z celem działalności spółki (osiąganiem lub zabezpieczaniem przychodów). Jeżeli związek jest iluzoryczny lub wydatku nie da się uzasadnić celami firmy, staje się on „wydatkiem niezwiązanym” i generuje dochód do opodatkowania ryczałtem.

Przykłady z interpretacji Krajowej Informacji Skarbowej ilustrują te zasady: np. darowizny na akcje charytatywne uznano za wydatki niezwiązane (podlegają opodatkowaniu), natomiast prestiżowe prezenty dla kontrahentów niepowiązanych uważa się za koszty marketingowe związane z przychodami i nie podlegają one opodatkowaniu estońskim CIT. Podobnie dobrowolne składki członkowskie w organizacjach branżowych uznano za pozostające w związku z działalnością, a więc niegenerujące podatku.

W związku z możliwością odmiennej interpretacji przez organy skarbowe, w przypadkach większej wagi warto jednak skorzystać z możliwości zwrócenia się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

CIT Estoński a księgowanie kosztów

Podsumowując, wydatki niezwiązane z działalnością stanowią szczególną kategorię przychodów do opodatkowania w Estońskim CIT (ryczałt od dochodów spółek).

Każdy wydatek należy indywidualnie przeanalizować: jeżeli nie służy on w żaden sposób prowadzonej działalności (np. prywatna podróż wspólnika, spłata jego osobistych zobowiązań), firma musi zapłacić podatek. W praktyce oznacza to ostrożne dokumentowanie celu wydatku i korzystanie z doświadczeń organów podatkowych – przykładowo Krajowa Administracja Skarbowa  w interpretacjach dopuszczało wydatki na reprezentację dla klientów, ale nie dla podmiotu powiązanego.

Ukryte zyski w estońskim CIT

Ukryte zyski to drugie kluczowe źródło przychodu do opodatkowania estońskim CIT. Ustawa o CIT (art. 28m ust. 3) definiuje je jako wszelkie świadczenia (pieniężne lub nie) przekazane wspólnikowi, akcjonariuszowi lub podmiotowi z nim powiązanemu z tytułu prawa do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Przykładowo, ukrytym zyskiem mogą być darowizny finansowane z majątku firmy lub przekazanie majątku osobom powiązanym.

Katalog w ustawie ma charakter otwarty – wymienia się w nim pewne świadczenia (np. finansowanie prywatnych wydatków udziałowca, wydatki na jego samochód), ale każdą transakcję należy analizować indywidualnie. Ustawa wyraźnie podkreśla, że nawet świadczenia nieodpłatne czy częściowo odpłatne, jeżeli następują w związku z prawem do udziału w zysku i trafiają do wspólnika (lub jego powiązanych), są ukrytym zyskiem. Na potrzeby rachunkowości i planu kont spółka na ryczałcie od dochodów spółek powinna gromadzić informacje o takich świadczeniach – zwykle rejestruje je na specjalnych kontach do ukrytych zysków.

Ukryte zyski – wyjątki

Przy kwalifikacji warto pamiętać o wyjątku: np. amortyzacja czy leasing auta służbowego nie tworzą ukrytego zysku zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 – czyli firma może normalnie amortyzować pojazdy bez podatku z tego tytułu. Inne typowe przykłady ukrytych zysków to: bezpłatne przekazywanie majątku wspólnikowi (np. wynagrodzeń nieformalnych) czy rozliczanie z nim kosztów, za które formalnie nie płaci (np. spłata jego długów).

W praktyce także operacje pożyczkowe traktowane są ostrożnie: jeśli wspólnik udziela spółce pożyczki, to odsetki, prowizje i opłaty z nią związane uznaje się za ukryty zysk. Z kolei udzielona przez spółkę pożyczka może być opodatkowana ryczałtem – zwłaszcza jeśli nastąpiła po wejściu do systemu estońskiego (kwota udzielonej pożyczki jest wówczas dochodem do opodatkowania). Dzięki otwartemu katalogowi ukrytych zysków wymagana jest zawsze analiza relacji spółka–wspólnik pod kątem ewentualnego wpływu na podstawę estońskiego CIT.

Warto też pamiętać, że każde świadczenie można uzasadnić celami biznesowymi: np. kosztowny prezent dla ważnego klienta uznaje się za reprezentacyjny, ale ten sam prezent wręczony wspólnikowi (lub jego krewnemu) – już za ukryty zysk. Dzięki takiemu podejściu spółka może dokumentować, które wydatki zmniejszają tylko wynik finansowy, a które generują obowiązek zapłaty ryczałtu.

Polityka rachunkowości i plan kont w estońskim CIT

Spółka stosująca estoński CIT (ryczałt od dochodów spółek) nadal działa według przepisów Ustawy o rachunkowości. Musi więc prowadzić pełną księgowość i sporządzać sprawozdania finansowe według ustawy o rachunkowości (standardów obowiązujących w Polsce).

W praktyce oznacza to, że firma powinna zaktualizować swoją politykę rachunkowości: dopisać procedury dot. transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ustalić sposób ujmowania ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych. KAS zaleca, aby w polityce zawrzeć informacje o ewidencji tych transakcji, dostosowanym planie kont oraz zasadach ujmowania dochodów z ukrytych zysków (art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Plan kont także wymaga pewnych modyfikacji. Choć zasadniczo księgi prowadzone są jak dotychczas, usuwa się konta służące wyłącznie ewidencji podatkowej (np. konta „NKUP” – niebędące kosztami podatkowymi – w zespole 4). W zamian wprowadza się nowe konta związane z estońskim CIT. Zgodnie z eksperckimi wskazaniami, dobrym rozwiązaniem dla księgowania kosztów jest utworzenie między innymi:

• konta „wydatki niezwiązane z działalnością” – na które księguje się wartości wydatków, które mimo poniesienia zostały uznane za niezwiązane z firmą (podlegają opodatkowaniu ryczałtem),
• konta „ukryte zyski” – do rejestracji świadczeń wobec wspólników stanowiących ukryte zyski (czyli dochód do opodatkowania),
• kont w zespole 7 przeznaczonych na niepodatkowe przychody i koszty operacyjne/finansowe – do rejestracji transakcji niegenerujących VAT czy podatku (np. nieodpłatne przekazania),
• kont w kapitale (zespół 8) dotyczących niepodzielonego zysku i strat sprzed reżimu estońskiego – aby uwidocznić ich stan na początek przejścia na ryczałt.

Każda spółka może też potrzebować dodatkowych kont specyficznych dla swojej działalności – np. kont do ewidencji transakcji z podmiotami powiązanymi czy inne podkonta analityczne. Wszystkie zmiany planu kont powinny być opisane w aneksie do polityki rachunkowości lub w nowej uchwale walnego zgromadzenia.

Optymalizacja kosztów w estońskim CIT

Stosując estoński CIT, przedsiębiorca ma nowe możliwości optymalizacji wydatków.

Po pierwsze, wszystkie koszty księgowe (zgodne z ustawą o rachunkowości) de facto obniżają wynik finansowy, co pozwala „zamrozić” większy zysk w spółce i uniknąć podatku od jego wypłaty. W przeciwieństwie do klasycznego CIT nie ma więc potrzeby ścisłego rozróżniania kosztów podatkowych, ale raczej celowo maksymalizuje się inwestycje i bieżące wydatki służące rozwojowi firmy.

W praktyce warto zadbać o to, by większość wydatków można było zakwalifikować jako związane z działalnością – wtedy spółka uniknie konieczności płacenia 10%/20% ryczałtu (w zależności od wielkości) z tytułu ukrytego zysku czy wydatków niezwiązanych. W optymalizacji pomagają również specyficzne przywileje tego systemu.

Przykładowo, nie obowiązują limity typowe dla zwykłego CIT: spółka może w pełni amortyzować środki trwałe (np. samochody) ponad 150 tys. zł bez dodatkowego podatku, a wydatki na cele reprezentacji dla klientów niepowiązanych (np. elegancki alkohol czy gadżety biznesowe) traktuje się jako koszty reklamy i nie rodzą ukrytego zysku. Raz jeszcze podkreślę, że w niektórych przypadkach warto dla pewności zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy jednak uważać – jeśli ten sam wydatek idzie do podmiotu powiązanego, staje się on automatycznie ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu 10%/20%. W praktyce więc optymalizacja polega między innymi na świadomym planowaniu, komu i na co wydajemy środki: należy unikać finansowania prywatnych interesów udziałowców z majątku spółki.

Podsumowanie

Dzięki estońskiemu CIT firmy mogą skuteczniej reinwestować zyski i ponosić więcej wydatków bieżących niż przy zwykłym CIT. Kluczem jest jednak ścisłe przestrzeganie zasad: każdy wydatek trzeba udokumentować celowością biznesową.

Wydatki realnie służące działalności (nawet jeśli przy zwykłym CIT byłyby kosztem niestanowiącym KUP) zwykle pozostaną neutralne podatkowo, a wydatki prywatne czy na podmioty powiązane – przekształcą się w przychód opodatkowany ryczałtem. Przy odpowiedniej polityce rachunkowości i planie kont spółka może monitorować tę strukturę kosztów i w razie potrzeby skorzystać z ulg (np. obniżonych stawek ryczałtu) lub odroczenia podatku do momentu wypłaty zysku.

Estoński CIT zachęca do uczciwego i przejrzystego udokumentowania kosztów działalności, co z punktu widzenia przedsiębiorcy przekłada się na lepsze zarządzanie płynnością i opóźnioną zapłatę podatku (dopiero przy dystrybucji zysku). Dzięki temu firmy mogą osiągać oszczędności czasowe i finansowe, korzystając z tzw. „ulgi estońskiej” – jednak przy jednoczesnym zachowaniu ostrożności, aby nie zakwalifikować poniesionych wydatków jako ukryte zyski czy wydatki niezwiązane z działalnością.

Czym jest estoński CIT?

Historia estońskiego CIT sięga lat 90., kiedy specjaliści finansowi z USA zarekomendowali władzom Estonii zastąpienie klasycznego podatku dochodowego podatkiem od dystrybucji zysków. Według ekspertów miała to być forma opodatkowania sprzyjająca przedsiębiorcy i gospodarce.

Do końca 2021 roku ustawową nazwą estońskiego CIT był „ryczałt od dochodów spółek kapitałowych”, ponieważ mogły z niego korzystać tylko spółki kapitałowe, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne. Od 2022 roku skorzystanie z estońskiego CIT-u jest bardziej dostępne, ponieważ rozszerzono tę możliwość także dla spółek komandytowych, komandytowo-akcyjnych oraz prostych spółek akcyjnych. W związku z tym nazwę tej formy zmieniono na „ryczałt od dochodów spółek”.

W estońskim CIT spółka nie płaci podatku CIT od bieżących dochodów. Opodatkowaniu podlega zysk wyłącznie w tej części, w jakiej zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników, w przeciwieństwie do zasad ogólnych, gdzie podatek CIT płacony jest na bieżąco od całości osiąganego dochodu.

Spółki chcące skorzystać z opodatkowania ryczałtem muszą jednak spełnić pewne warunki. Udziałowcami spółki, która chce być opodatkowana wg zasad estońskiego CIT, mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Nie mogą posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele, beneficjenci fundacji, innego podmiotu lub stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Nie ma natomiast przeszkód, żeby wspólnicy spółki opodatkowanej estońskim CIT posiadali udziały w innych spółkach. Wyłączona jest możliwość osiągania dochodów m.in. z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub określonej w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Spółka nie może być w stanie upadłości ani likwidacji. Dodatkowo, z CIT estońskiego mogą skorzystać tylko te spółki, które nie sporządzają sprawozdań finansowych zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości.

Przejście na system estoński wymaga złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem na formularzu ZAW-RD. Zawiadomienie to powinno zostać złożone zasadniczo w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym spółka ma być opodatkowana wg zasad estońskiego CIT-u.

Estoński CIT – zalety

Największą zaletą estońskiego CIT jest to, że podatnicy nie płacą podatku od uzyskiwanego dochodu, ani w trakcie roku – zaliczek na podatek. Do zalet estońskiego CIT należy zaliczyć:

• Powyżej już wspomniany podatek od dystrybucji zysku: podatnicy nie płacą podatku od bieżących dochodów. Opodatkowaniu podlega zysk wyłącznie w tej części, w jakiej zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników,
• Poprawa płynności finansowej i zdolności inwestycyjnych: brak zapłaty podatku tak długo, jak zysk pozostaje w firmie, wpływa na poprawę płynności finansowej. Spółka ma więcej środków na nakłady inwestycyjne, ponieważ nie musi na bieżąco dzielić się zyskami z fiskusem.
• Niższe efektywne stawki opodatkowania: efektywne obciążenie podatkowe na estońskim CIT (łącznie podatek po stronie spółki i po stronie wspólnika) wynosi 20% dla małych i rozpoczynających działalność podatników oraz 25% dla pozostałych. Na zasadach ogólnych wartości te kształtują się gorzej, bowiem efektywna stawka podatku CIT wynosi około 26% dla małych i rozpoczynających działalność podatników oraz około 34% dla pozostałych. Realne obciążenie podatkowe jest więc niższe niż przy klasycznym CIT.
• Brak konieczności prowadzenia ewidencji podatkowej: W przypadku estońskiego CIT rozliczenie opiera się na danych rachunkowych, co oznacza, że nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji podatkowej na potrzeby podatku dochodowego.
• Mniejsze ograniczenia wynikające z ustawy o CIT: spółka korzystająca z estońskiego CIT jest w niewielkim zakresie ograniczona przepisami ustawy o CIT. Nie dotyczą jej regulacje sprawiające problem większości spółek, takie jak np. katalog kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (tzw. NKUP).
• Brak obowiązku informowania o strategii podatkowej (dotyczy największych podmiotów): podatnicy estońskiego CIT nie składają zeznania CIT-8 (właściwa jest deklaracja CIT-8E), w związku z czym ich dane podatkowe nie są publikowane. Oznacza to, że podmioty te są wyłączone z obowiązku informowania o strategii podatkowej, co jest potwierdzane w interpretacjach indywidualnych.

Wady estońskiego CIT

Choć estoński CIT oferuje wiele korzyści, posiada także swoje wady:

• Opodatkowaniu podlegają nie tylko wypłacone zyski: podatek płaci się również z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (konstrukcja zbliżona do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu). Jest to tzw. dochód z tytułu podzielonego zysku.
• Opodatkowanie „ukrytych zysków”: podatek dotyczy świadczeń wykonywanych przez spółkę na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem, o ile świadczenie to jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku spółki. Ustawa o CIT zawiera otwarty katalog takich świadczeń, np. transakcje między wspólnikami a spółką, których wartość odbiega od ceny rynkowej, pożyczki, udostępnienie firmowego samochodu, lub zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.
• Opodatkowanie wydatków związanych z samochodami z przeznaczeniem na tzw. użytek mieszany: wydatki i odpisy amortyzacyjne związane z samochodami osobowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej (tzw. użytek mieszany), w 50% podlegają opodatkowaniu w estońskim CIT. Może to być mniej korzystne niż w przypadku klasycznego CIT, zwłaszcza dla tańszych samochodów. Ale przy droższych samochodach może być korzystne.
• Ograniczony katalog spółek uprawnionych: z estońskiego CIT nie mogą skorzystać na przykład spółki jawne, ani spółki, których udziałowcami są inne spółki.
• Obowiązek zatrudnienia pracowników: aby przejść na estoński CIT, spółka musi zatrudniać przynajmniej: 3 pracowników na umowę o pracę albo 3 osoby na umowy cywilnoprawne, wypłacając im łącznie wynagrodzenie równe co najmniej trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia. Nie każdej spółce wybór tego reżimu może się opłacać, zwłaszcza jeżeli musiałaby ponieść koszty zatrudnienia dodatkowych osób.
• Brak możliwości odliczenia i opodatkowanie darowizn: zgodnie z podejściem fiskusa, darowizny stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podlegają więc one opodatkowaniu i nie ma możliwości ich odliczenia. Estoński CIT w obecnym kształcie nie stanowi zachęty do wspierania przez spółki działalności pożytku publicznego.
• Brak odliczenia komplementariusza: w estońskim CIT nie ma zastosowania odliczenie komplementariusza, na co powinny zwrócić uwagę spółki komandytowe oraz komandytowo-akcyjne.
• Konieczność zapłaty podatku z korekty wstępnej przy wcześniejszej rezygnacji/utracie prawa: utrata prawa do opodatkowania estońskim CIT przed upływem podstawowego 4-letniego okresu wiąże się z koniecznością zapłacenia podatku wynikającego z korekty wstępnej.

Podsumowanie

Estoński CIT, wprowadzony w ramach Polskiego Ładu, stanowi atrakcyjną alternatywę opodatkowania, przede wszystkim dzięki przesunięciu momentu płatności podatku na moment dystrybucji zysku i niższym efektywnym stawkom opodatkowania. Przekłada się to na poprawę płynności finansowej i możliwości inwestycyjnych spółek. Zaletą jest również uproszczenie obowiązków ewidencyjnych oraz wyłączenie niektórych ograniczeń z klasycznego CIT, w tym brak obowiązku publikacji strategii podatkowej.

Jednak wybór estońskiego CIT wymaga spełnienia pewnych warunków, w tym dotyczących struktury właścicielskiej oraz np. zatrudnienia pracowników. Wady obejmują również opodatkowanie niektórych wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (tzw. ukryte zyski, darowizny, 50% wydatków na samochody (użytek mieszany) oraz brak możliwości skorzystania z odliczenia komplementariusza.

Dlatego też warto dobrze przemyśleć i przekalkulować, czy w konkretnym przypadku wybór estońskiego CIT będzie najlepszym rozwiązaniem, biorąc pod uwagę specyfikę działalności spółki i jej strukturę. Mimo to, zalety tej formy opodatkowania sprawiają, że w większości przypadków estoński CIT będzie dobrym wyborem.

Każde rozpoczęcie opodatkowania estońskim CIT-em wymaga sporządzenia tzw. korekty wstępnej.
Jest to uzupełniająca informacja, którą należy dołączyć do deklaracji CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok stosowania estońskiego CIT-u.

Jej zadaniem jest zharmonizowanie rozliczeń podatkowych i rachunkowych – ponieważ w estońskim CIT wysokość podatku ustalana jest na podstawie ksiąg rachunkowych, wszelkie rozbieżności między księgami a rozliczeniami podatkowymi muszą zostać wyeliminowane.

Wstępna korekta, ustalana na dzień poprzedzający przejście na estoński CIT, ma właśnie taki cel. Jej efektem – poza ujednoliceniem ksiąg rachunkowych – może być także dochód, który podlegałby opodatkowaniu. Opodatkowanie to jednak nie wystąpi, o ile podatnik pozostanie w estońskim CIT przez zadeklarowany okres czterech lat.

Kto i kiedy powinien złożyć korektę wstępną?

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT, Spółka, która przechodzi na estoński CIT, ma obowiązek złożyć informację CIT/KW razem z deklaracją CIT-8 za rok podatkowy bezpośrednio poprzedzający wejście w system estońskiego CIT.

W informacji tej należy wykazać różnice między przychodami i kosztami wynikające z ich odmiennego ujęcia w prawa bilansowego i w przepisach podatkowych, a także wskazać wysokość podatku, który w związku z tym jest należny.

Obliczeń dokonuje się na dzień poprzedzający moment wejścia w estoński CIT, jednak należy uwzględnić wszystkie różnice, które powstały we wcześniejszych latach podatkowych – na przykład od momentu rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego – w których dana operacja była ujmowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

Dlaczego należy sporządzić korektę wstępną?

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów celem i efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów ma być wyeliminowanie:

• podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,
• możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,
• podwójnego odliczenia tych samych kosztów
• możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Co powinno się znaleźć w korekcie wstępnej przy estońskim CIT?

W odniesieniu do przychodów, w korekcie wstępnej podatnik jest zobowiązany do zaliczenia do przychodów podatkowych:

• przychodów już uwzględnionych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów podatkowych.
• kosztów zaliczonych już do kosztów uzyskania przychodów podatkowych, jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wyniku bilansowym, ale mogą zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem.

Z kolei w odniesieniu do kosztów, w korekcie wstępnej podatnik dodatkowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów:

• przychody zaliczone już do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek- jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale mogą zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem,
• koszty uwzględnionych już, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów z którego generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów. Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Jeżeli różnica jest trwała nie uwzględnia się tego w korekcie wstępnej.

Co po korekcie wstępnej?

W przypadku ustalenia przychodów i kosztów z tytułu korekty wstępnej i ustalenia dochodu z tego tytułu podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego od tego dochodu z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania estońskim CIT.
Stawka podatkowa wynosi 19%. Natomiast w przypadku gdy podatnik był w estońskim CIT cztery lata podatkowe lub dłużej, w sposób nieprzerwany, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości, a gdy nastąpi przedłużenie ryczałtu na kolejny okres czteroletni zgodnie z art. 28f ust. 2 ustawy o CIT nie jest wymagane powtórne sporządzenie informacji, o której mowa w art. 7aa ust 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Korekta wstępna w estońskim CIT – przykłady

Ministerstwo Finansów w wydanych objaśnieniach podaje następujące przykłady:

„Do przychodów podatkowych zalicza np.:

• naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od pożyczki udzielonej wspólnikowi, o ile odsetki te zostały uwzględnione już w przychodach rachunkowych, tj. w wyniku finansowym netto w latach poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu,
• dodatnie różnice kursowe, dotychczas nierealizowane, naliczone przy wycenie bilansowej środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym,
• naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od należności z tytułu dostaw i usług,
• kwotę różnicy między amortyzacją środka trwałego dla celów rachunkowych i podatkowych, np. w sytuacji gdy środek trwały został podatkowo zamortyzowany w oparciu o odpis jednorazowy (na podstawie art. 16k ust. 7 ustawy o CIT), a rachunkowe odpisy będą kontynuowane w okresie opodatkowania ryczałtem.

Z kolei do kosztów uzyskania przychodu zalicza m.in.:

• naliczone, lecz jeszcze niezapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu obrotowego, o ile odsetki te zostały uwzględnione już w kosztach rachunkowych, tj. w wyniku finansowym netto w latach poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu,
• naliczone, a dotychczas niewypłacone, wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, o ile kwoty tych wynagrodzeń zostały uwzględnione już w kosztach rachunkowych, tj. w wyniku finansowym netto w roku poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu, a w rozliczeniu podatkowym nie zostały uwzględnione,
• kwotę różnicy między amortyzacją środka trwałego dla celów rachunkowych i podatkowych, np. w sytuacji gdy środek trwały jest amortyzowany dla celów rachunkowych według wyższej stawki niż dla celów podatkowych”.

Dodatkowo w interpretacji podatkowej nr 0111-KDIB1-2.4010.235.2022.1.DP z 5 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko spółki w zakresie ujęcia poszczególnych różnic w korekcie wstępnej i uznał za prawidłowe wskazując, że do:

„przychodów z innych źródeł – zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT – jako przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto Spółki za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, które dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 – należy zakwalifikować:

• nieotrzymane odsetki od udzielonej pożyczki;
• nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową środków trwałych i WNiP;
• nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową zapasów.

Natomiast rezerwę przychodową na odsetki od obligacji będzie należało zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, w ramach sporządzania wstępnej korekty, do kosztów – zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT – jako koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto Wnioskodawcy za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, które dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 – należy zakwalifikować:

• rezerwę na zmniejszenie sprzedaży;
• rezerwę na składki do OZZ (Organizacji Zbiorowego Zarządzania);
• rezerwę na wynagrodzenia;
• rezerwę na audyt sprawozdania finansowego;
• rezerwę na koszty usług;
• rezerwę emerytalną;
• rezerwę urlopową;
• ujemne różnice kursowe z wyceny (nadwyżka wartości bilansowej nad podatkową zobowiązań walutowych);
• nadwyżkę wartości podatkowej nad bilansową opłaty prolongacyjnej;
• odpis aktualizujący obejmujący wartość zaniechanej produkcji własnej;
• odpis aktualizujący należność z tytułu udzielonej pożyczki.”

Korekta wstępna wg Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Co należy podkreślić Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie poruszał temat korekty wstępnej. I tak przykładowo:

– pismem nr 0111-KDIB1-2.4010.379.2023.2.ANK z 5 października 2023 r. odniósł się do konieczności korekty wartości kosztów w przypadku otrzymania faktur korygujących, w związku ze skorzystaniem przez spółkę z programu bonusowego.

Spółka, która planuje przejście na ryczałt od dochodów spółek, musi uwzględnić wartość otrzymanych rabatów po transakcyjnych w korekcie wstępnej przychodów i kosztów.

Organ podatkowy potwierdził, że jest to konieczne z uwagi na różnice w momentach ujęcia tych rabatów dla celów podatkowych i rachunkowych, co prowadzi do powstania przejściowych różnic między wynikiem bilansowym a podatkowym.

 – pismem nr 0111-KDIB2-1.4010.363.2022.2.AR z 7 września 2022 r. omówił skutki podatkowe różnic kursowych, naliczonych odsetek i wyceny nieruchomości w wartości godziwej.

Zdaniem Dyrektora KIS podatnik powinien w Korekcie wstępnej uwzględnić:

• różnice kursowe jako koszt uzyskania przychodu (w przypadku ujemnych różnic kursowych) lub jako przychód (w przypadku dodatnich różnic kursowych),
• naliczone, lecz niezapłacone odsetki jako koszt uzyskania przychodu.

Nie powinien uwzględniać wartości wynikającej z wyceny nieruchomości w wartości godziwej jako przychodu podatkowego.
– pismem nr 0111-KDIB2-1.4010.140.2022.2.BJ z 3 czerwca 2022 r. omówił skutki podatkowe różnic w amortyzacji znaku towarowego przy wyborze ryczałtu od dochodów spółek.

Organ podatkowy potwierdził, że różnica między wartością zamortyzowanego podatkowo znaku towarowego a wartością odpisów amortyzacyjnych bilansowych powinna być uwzględniona w informacji o przychodach i kosztach, natomiast różnica między wartością początkową bilansową i podatkową znaku, jako różnica trwała, nie powinna być uwzględniana.

– pismem nr 0111-KDIB2-1.4010.130.2022.2.AR z 17 czerwca 2022 r. omówił skutki podatkowe wstępnej korekty przychodów i kosztów w estońskim CIT.

Organ podatkowy uznał, że rezerwy na niewykorzystane urlopy oraz raty leasingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie. Natomiast nadwyżki odpisów amortyzacyjnych oraz niezrealizowane różnice kursowe bilansowe powinny być uwzględnione w korekcie, odpowiednio jako przychody lub koszty podatkowe.

– pismem nr 0111-KDIB1-2.4010.147.2022.1.AK z 8 czerwca 2022 r. omówił skutki podatkowe wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

W tym przypadku podatnik – wnioskodawca, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych od 1 stycznia 2021 r., jest zobowiązany do dokonania korekty wstępnej przychodów i kosztów za rok 2020 zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca roku 2021. Różnice wynikające z odmiennego kwalifikowania umów leasingu powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu, aby wyeliminować sytuacje, w których określony przychód lub koszt zostanie rozliczony dwukrotnie, lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

– pismem nr 0114-KDIP2-1.4010.282.2023.1.MW z 14 czerwca 2023 r. potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kalkulacji Korekty wstępnej.

Rezerwy, różnice kursowe, raty leasingowe oraz nadwyżka amortyzacji podatkowej powinny być odpowiednio uwzględnione w przychodach i kosztach podatkowych zgodnie z przedstawionym przez Spółkę podejściem.

– pismem nr 0111-KDIB2-1.4010.443.2023.2.KK z 18 stycznia 2024 r. wskazał, że Spółka, która od (…) 2023 r. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, nie jest zobowiązana do dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów i zeznania CIT za lata 2021-2023 w związku z otrzymaniem dofinansowania w (…) 2023 r. Ponadto kwota otrzymanego dofinansowania oraz naliczona pełna amortyzacja zaliczona do kosztów uzyskania przychodów do dnia (…) 2023 r. nie wpływa na korektę wstępną sporządzoną na druku CIT/KW.

– pismem nr 0111-KDIB1-2.4010.190.2023.1.END z 5 czerwca 2023 r. omówił kwestię zastosowania przepisów o korekcie wstępnej i dochodzie z przekształcenia.

Wskazał, że podatnik, który powstał w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą działalność gospodarczą i prowadzącego uproszczoną ewidencję księgową, nie musi stosować przepisów o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia określonych w art. 7aa ustawy o CIT. W związku z tym podatnik nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od dochodu z przekształcenia.

– pismem nr 0111-KDIB1-3.4010.368.2024.1.ZK z 16 lipca 2024 r. wskazał, że Spółka, która wybierze ryczałt od dochodów spółek i będzie stosować go nieprzerwanie przez co najmniej 4 lata podatkowe, jest zobowiązana do wykazania nadwyżki wartości bilansowej środków trwałych nad ich wartością podatkową jako przychód w korekcie wstępnej. Jednakże, w przypadku spełnienia warunku nieprzerwanego stosowania ryczałtu przez wymagany okres, zobowiązanie podatkowe z tytułu tej nadwyżki wygaśnie w całości, co oznacza, że Spółka nie będzie musiała zapłacić podatku od tej kwoty.

– pismem nr 0114-KDIP2-2.4010.310.2023.2.ASK z 29 września 2023 r. wskazał, że w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstał dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Uznano, że nadwyżka wartości bilansowej części składników majątku nad ich wartością podatkową, która istniała już przed przekształceniem, skutkuje obowiązkiem rozpoznania dochodu z przekształcenia i zapłaty podatku od tego dochodu.

Przepisy, które mają na celu motywowanie do reinwestowania zysków w firmie, mogą prowadzić do sytuacji, w których spółki prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą zostaną wykluczone z korzystania z tej formy opodatkowania. Tego typu interpretacje wydają się niezgodne z intencjami ustawodawcy.

Estoński CIT – cel i zasady

Estoński CIT został stworzony z myślą o spółkach, które aktywnie prowadzą działalność gospodarczą, angażując pracowników lub współpracowników w sposób umożliwiający realizację celów biznesowych. Kluczowym elementem tego modelu jest reinwestowanie wypracowanego zysku w celu dalszego rozwoju firmy, co ma stanowić zachętę do pozostawiania środków w firmie zamiast ich dystrybucji.

Przepisy dotyczące struktury przychodów z roku poprzedniego mają ograniczać możliwość korzystania z estońskiego CIT przez podmioty, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody czerpią głównie z pasywnych źródeł przychodów.

Przychody z faktoringu

Ministerstwo Finansów od jakiegoś czasu stara się wykluczyć spółki korzystające z faktoringu z grona podatników, którzy mogą stosować estoński CIT. Faktoring, który jest formą finansowania przejściowego, ma na celu poprawę płynności finansowej spółek i rozwiązanie problemów z lukami w finansach.

W kontekście przepisów o estońskim CIT pojawiła się jednak obawa, że przychody z faktoringu mogą zostać uznane za pasywne i pozbawić spółki prawa do ryczałtu. Istnieje jednak wiele wątpliwości co do tego, czy taka wykładnia jest zgodna z celami ustawodawcy. W rzeczywistości faktoring ma wspierać aktywną działalność gospodarczą, a nie zastępować ją.

Inwestycje w obligacje – rozwiązanie na ochronę przed inflacją

Kolejnym tematem budzącym kontrowersje jest kwestia inwestowania wypracowanych zysków w obligacje. Część spółek, które nie chcą dzielić zysków, lecz przeznaczyć je na rozwój, może zdecydować się na inwestowanie w obligacje w celu ochrony przed inflacją. Lokowanie środków w obligacjach może być korzystne, zwłaszcza w przypadku, gdy nie ma natychmiastowej potrzeby wydatkowania tych środków. Przewidując wykup obligacji w określonym terminie, spółki mogą zabezpieczyć wartość swojego kapitału do momentu jego reinwestycji.

W przypadku obligacji pojawiają się jednak trudności związane z artykułem 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT, który odnosi się do przychodów z instrumentów finansowych. Przepisy te, choć uznają przychody z obrotu obligacjami za pasywne, nie uwzględniają sytuacji, w której celem spółki nie jest zarabianie na obrocie obligacjami, lecz ich wykorzystanie do ochrony przed spadkiem wartości wypracowanych zysków.

Wykładnia przepisów a intencje prawodawcy

Wielu ekspertów wskazuje, że zastosowanie wykładni językowej przepisów w kontekście przychodów pasywnych może prowadzić do sytuacji, w której spółki aktywnie prowadzące działalność gospodarczą zostaną pozbawione prawa do stosowania estońskiego CIT.

Zamiast reinwestować zyski, będą one zmuszone do ich podziału i dystrybucji, co stoi w sprzeczności z celami ustawodawcy. Wprowadzenie ryczałtu od dochodów spółek miało na celu bowiem zachęcenie do reinwestowania zysków, a nie ich konsumpcji.

Interpretacja przepisów

Aby uniknąć sprzeczności wynikających z wykładni przepisów, Minister Finansów powinien wydać ogólną interpretację przepisów, która uwzględniałaby intencje prawodawcy. Taka interpretacja mogłaby rozwiać wątpliwości dotyczące przychodów pasywnych, szczególnie w kontekście faktoringu i inwestycji w obligacje. Dodatkowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógłby np. zastosować podejście, odwołując się do zasad rachunkowości, by rozstrzygnąć wątpliwości związane z tymi kwestiami.

Przepisy dotyczące estońskiego CIT i przychodów pasywnych wymagają starannego stosowania i uwzględnienia intencji ustawodawcy. Literalne stosowanie przepisów w odniesieniu do faktoringu czy obligacji może prowadzić do sytuacji niezgodnych z celem tego systemu podatkowego. Właściwa wykładnia przepisów powinna uwzględniać aktywność gospodarczą spółek, które korzystają z faktoringu lub inwestują w obligacje w celu ochrony wartości wypracowanych zysków, a nie w celu generowania przychodów pasywnych.

Wymogi dotyczące wyboru estońskiego CIT

Estoński CIT to forma opodatkowania dochodów, która staje się popularna wśród nowych spółek, w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak aby skorzystać z tej formy opodatkowania, spółka musi spełnić określone zasady. Przede wszystkim, nawet jeśli spółka nie jest jeszcze wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), musi sporządzić sprawozdanie finansowe za okres od momentu podpisania umowy spółki do dnia poprzedzającego zmianę formy opodatkowania.

Przykład błędu przy wyborze estońskiego CIT

Zagadnienie to zostało niedawno omówione w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2024 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.401.2024.1.AW), która rozwiązywała przypadek gdzie nowo założona spółka z o.o. miała zamiar zastosować estoński CIT, ale w jej przypadku wybór tej formy opodatkowania okazał się nieskuteczny.

Spółka została założona 5 stycznia 2024 r., a zarejestrowana w KRS dopiero 4 kwietnia 2024 r. Do tego czasu nie osiągnęła żadnych przychodów, a poniosła koszty związane głównie z rejestracją w KRS. W kwietniu spółka złożyła zawiadomienie ZAW-RD do urzędu skarbowego, informując o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT) od 4 kwietnia 2024 r. Jednak nie sporządziła sprawozdania finansowego ani nie zamknęła ksiąg rachunkowych.

Dlaczego wybór estońskiego CIT był nieskuteczny?

Dyrektor KIS wskazał, że spółka popełniła dwa kluczowe błędy, przez które wybór estońskiego CIT stał się nieskuteczny:

1. Brak sprawozdania finansowego i zamknięcia ksiąg rachunkowych: Aby móc wybrać estoński CIT, spółka powinna była zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem. W przypadku tej spółki brakowało obu tych kroków, co uniemożliwiło skuteczny wybór tej formy opodatkowania.
2. Błąd w dacie wyboru opodatkowania: Zgodnie z przepisami, wybór estońskiego CIT można dokonać tylko na początku miesiąca. Spółka nie mogła zatem wybrać estońskiego CIT od 4 kwietnia 2024 r. Mogła to zrobić jedynie od 1 kwietnia. Gdyby spółka chciała wybrać tę formę opodatkowania od 4 kwietnia, musiałaby najpierw zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe.

Jak poprawnie wybrać estoński CIT?

Aby uniknąć podobnych problemów, nowa spółka powinna pamiętać o kilku kluczowych kwestiach:

1. Złożenie zawiadomienia ZAW-RD: Spółka musi złożyć zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT do urzędu skarbowego w odpowiednim czasie. Jeśli chce wybrać tę formę opodatkowania na początku roku podatkowego, zawiadomienie musi zostać złożone do końca pierwszego miesiąca tego roku, czyli do 31 stycznia w przypadku spółki, która rozpoczęła działalność 5 stycznia.
2. Zamknięcie ksiąg i sporządzenie sprawozdania finansowego: Niezbędne jest sporządzenie sprawozdania finansowego za okres od momentu podpisania umowy spółki do dnia poprzedzającego wybór opodatkowania. Spółka musi także zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający rozpoczęcie opodatkowania ryczałtem.
3. Wybór estońskiego CIT od początku roku: Jeśli spółka chce wybrać estoński CIT od początku roku podatkowego, ma do tego prawo, ale musi spełnić wymagane formalności w terminie.

Podsumowanie

Wybór estońskiego CIT to atrakcyjna opcja podatkowa dla nowych spółek, ale jak widać na przedstawionym przykładzie wiąże się z koniecznością spełnienia określonych wymogów formalnych. Aby uniknąć komplikacji, ważne jest, by nowa spółka zadbała o terminowe złożenie zawiadomienia ZAW-RD, zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego. Pamiętając o tych zasadach, spółka może bez problemu skorzystać z tej formy opodatkowania i uniknąć niepotrzebnych trudności związanych z nieskutecznym wyborem estońskiego CIT.

Estoński CIT (tzw. ryczałt od dochodów spółek) to forma opodatkowania, która staje się coraz bardziej popularnym rozwiązaniem podatkowym dla przedsiębiorców. CIT estoński dotyczy zarówno małych, jak i dużych podmiotów gospodarczych, które dzięki temu rozwiązaniu mogą osiągnąć znaczące oszczędności. Aktualnie z tego sposobu opodatkowania mogą skorzystać spółki z o.o., spółki akcyjne, spółki komandytowo-akcyjne, spółki komandytowe oraz proste spółki akcyjne.

Polscy przedsiębiorcy od 2021 roku mają możliwość przejścia na tzw. estoński CIT, jednakże w praktyce okazało się, że z pierwszej wersji estońskiego CIT-u skorzystało niewielu. Powodem takiej sytuacji były ograniczenia i niejasne interpretacje przepisów co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że większość przedsiębiorców zdecydowała się zaczekać. Decyzja okazała się trafiona ponieważ dopiero kolejna wersja przepisów dot. estońskiego CIT-u okazała się znacznie bardziej przyjazna dla przedsiębiorców.

Estoński CIT, czyli ryczałt od przychodów spółek

Jedną z głównych zalet estońskiego CIT-u jest mniejszy udział księgowości w codziennym prowadzeniu działalności gospodarczej – nie ma bowiem obowiązku wykonywania trzech uciążliwych czynności, które ciążą na podatniku podatku CIT-u, tj: prowadzenie rachunkowości podatkowej, ustalanie podatkowych kosztów uzyskania przychodu oraz obliczanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Szczególną cechą estońskiego CIT-u jest możliwość odroczenia momentu powstania zobowiązania podatkowego. Zazwyczaj w przypadku gdy firma wytwarza zysk, ma obowiązek odprowadzić podatek w kolejnym okresie rozliczeniowym, najczęściej miesiącu, kwartale.

Korzystając z rozwiązania jakim jest estoński CIT, przedsiębiorcy mogą uzyskany dochód wydawać jeszcze przed opodatkowaniem – przekazując go np. na inwestycje czy szkolenia pracownicze.

Co dzieje się z należnym podatkiem CIT?

Zgodnie z wytycznymi estońskiego CIT-u podatek odprowadzamy dopiero w chwili podjęcia decyzji o wypłacie zysków udziałowcom, a to sprawia, że takie rozwiązanie podatkowe staje się najlepszym rozwiązaniem dla firm, które dużo i regularnie inwestują, a rzadko decydują się na wypłacanie zysku ze spółki. Dopóki moment ten nie nastąpi, firma nie zapłaci żadnego podatku, tym samym to od firmy zależy kiedy wystąpi moment opodatkowania.

Opodatkowani podlega tylko zysk wypłacony wspólnikom na podstawie uchwały o podziale wyniku finansowego netto osiągniętego w trakcie opodatkowania estońskim CIT – zyski pozostawione na kapitale zapasowym czy rezerwowym spółki nie podlegają opodatkowaniu.

Estoński CIT – jaka jest stawka podatku?

Wprowadzenie estońskiego CIT to swoista rewolucja dla spółek chcących zoptymalizować płynność finansową. Na obecnych zasadach firmy zobowiązane są do regularnego, miesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek, co oznacza 9% podatku CIT od dochodu dla małych podatników i 19% CIT dla pozostałych.

To niejako obowiązkowe obciążenie znacząco wpływa na możliwości finansowe przedsiębiorstw, ograniczając ich zdolność do inwestowania i reagowania na zmieniające się warunki rynkowe.

Jednak dla spółki rozliczającej się na zasadach estońskiego CIT sytuacja wygląda zupełnie inaczej, spółka nie płaci podatku dochodowego gdy nie wypłaca wspólnikom zysku, a jak zysk zostanie wypłacony, to płaci podatek tylko wypłaty.

Jak liczyć podatek przy tym rozwiązaniu?

Stawka podatku to kolejna korzyść jaką niesie ze sobą przejście na tzw. estoński CIT. Początkowo podatek wydaje się wyższy – faktycznie jednak łączne opodatkowanie wypada korzystniej niż w przypadku opłacania tradycyjnego CIT-u. Wynika to z faktu, że wspólnik takiej spółki (korzystającej z estońskiego podatku CIT) może pomniejszać wysokość podatku PIT należnego z tytułu dystrybucji o część podatku CIT zapłaconego już przez spółkę.

Jeżeli spółka rozliczająca się podatkiem CIT osiąga miesięczny dochód w wys. 100.000 zł. to w systemie klasycznego CIT, tzw. mały podatnik odprowadzi 9.000 zł miesięcznie zaliczki na podatek, a większa firma 19.000 zł. W przypadku rozliczenia na zasadach estońskiego CIT nie występuje comiesięczna zaliczka na podatek dochodowy, więc cała kwota zostaje w firmie. Kwota to może być wykorzystana na dalsze inwestycje. W perspektywie całego roku, różnica jest jeszcze bardziej widoczna.

Przyjmując ten sam dochód miesięczny w wysokości 100.000 zł, w skali roku suma dochodu wynosi 1.200.000 zł. Podstawowy CIT, tzw. mały podatnik odprowadzi 9% z tej kwoty, co daje 108.000 zł rocznie, większa firma wg 19% stawki CIT byłaby zapłaci 228.000 zł. To obciążenie finansowe, które ma wpływ na inwestycje spółki.

Wg zasad estońskiego CIT, kwoty nie będą pobierane, dopóki nie nastąpi wypłata zysku. W tym przypadku kwota dochodu w wysokości 1.200.000 zł, pozostaje do dyspozycji firmy do wykorzystania na dowolne cele inwestycyjno – biznesowe. Różnica pomiędzy systemami jest więc znacząca – i tak według zasad estońskiego CIT, firma zachowuje pełną kontrolę nad swoimi dochodami przez cały rok.

Jakie warunki należy spełnić, żeby przejść na estoński CIT?

Niezbędne jest prowadzenia działalności w ramach spółki z o.o., spółki akcyjne, spółki komandytowo-akcyjne, spółki komandytowe oraz proste spółki akcyjnej oraz spełnienie określonych warunków, tj.:

• mniej niż 50% przychodów spółki może pochodzić:
  • z wierzytelności,
  • z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
  • z części odsetkowej raty leasingowej,
  • z poręczeń i gwarancji,
  • z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
  • ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
  • z transakcji z podmiotami powiązanymi – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
• wymóg zatrudnienia co najmniej trzech pracowników (z wyłączeniem wspólników i akcjonariuszy) na umowę o pracę. W sytuacji, gdy zatrudnienie odbywa się na innych podstawach (np. umowy zlecenie), firma musi wydatkować na wynagrodzenia kwotę co najmniej trzykrotnie wyższą od średniego wynagrodzenia. Dla spółek zaliczanych do małych podatników oraz tych, które dopiero rozpoczynają działalność, wymóg zatrudniania trzech osób jest złagodzony, tj. jeżeli spółka rozpoczyna swoją działalność, w pierwszym roku opodatkowania estońskim CIT nie ma obowiązku zatrudniania pracowników. Jednakże, wraz z każdym kolejnym rokiem opodatkowania estońskim CIT spółka musi zwiększać zatrudnienie o 1 osobę. Natomiast spółki posiadające status małego podatnika, w pierwszym roku opodatkowania estońskim CIT dla spełnienia warunku zatrudnienia muszą zatrudniać co najmniej jedną osobę na podstawie umowy cywilnoprawnej lub umowy o pracę. W przypadku umowy zlecenie wynagrodzenie zatrudnionej osoby musi być równe co najmniej przeciętnemu miesięcznemu wynagrodzeniu w sektorze przedsiębiorstw za trzeci kwartał poprzedniego roku;
• udziałowcami spółki są wyłącznie osoby fizyczne (nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyjątkiem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej);
• spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
• spółka nie sporządza za okres opodatkowania estońskim CIT sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie ustawy o rachunkowości;
• spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu ustawy o CIT;
• spółka nie udziela kredytów konsumenckich;
• spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub określonej w decyzji o wsparciu nowych inwestycji;
• spółka nie została postawiona w stan upadłości lub likwidacji.

Dodatkowe informacje dot. estońskiego CIT

Jeśli planujemy skorzystać z rozwiązania podatkowego jakim jest estoński CIT, należy pamiętać o złożeniu zawiadomienia ZAW-RD do właściwego urzędu skarbowego, najpóźniej do końca pierwszego miesiąca, w którym chcesz rozpocząć stosowanie opodatkowania w tej formie.

Istnieje też możliwość wdrożenia ryczałtu w trakcie roku podatkowego (wymagane jest jednak wcześniejsze zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień przed zmianą sposobu opodatkowania). Pamiętajmy jednak – niespełnienie ww. wymienionych wymogów prowadzi do utraty możliwości przejścia na estoński CIT. 

Można również utracić prawo do korzystania z estońskiego CIT-u, składając informację o rezygnacji, ale również w przypadku niespełnienia warunków wejścia, nieprawidłowe prowadzenie ksiąg czy przejęcia innego podmiotu. W przypadku utraty prawa rozliczania się na zasadach estońskiego CIT przedsiębiorca może ubiegać się o ponowne rozliczanie się na tych zasadach dopiero po 3 latach, licząc od momentu zakończenia roku kalendarzowego.

Estoński CIT a księgowanie kosztów

Na estońskim CIT opodatkowaniu podlegają również tzw. ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Ukryte zyski odnoszą się do transakcji przeprowadzanych przez spółkę na korzyść powiązanych z nią stron (które są związane z udziałem w zyskach firmy). Transakcje obejmują darowizny, kwoty pożyczek udzielonych wspólnikom, odsetki od pożyczek udzielanych spółce przez wspólników oraz różnego rodzaju nieodpłatne świadczenia przekazywane wspólnikom przez spółkę.

Opodatkowaniem objęto również te wydatki, które nie są powiązane z działalnością gospodarczą firmy, ale pełnią rolę analogiczną do wydatków, które nie są kosztem uzyskania przychodów w tradycyjnym CIT, aby zapobiec sytuacji, gdzie środki spółki są wykorzystywane na cele o niejasnym związku z prowadzoną działalnością.

Podstawową formą rozliczeń między spółką, a wspólnikami jest więc wypłata dywidendy, i tu należy zwrócić uwagę na fakt, że opodatkowaniu w estońskim CIT podlega wypłata zysku do wspólnika także w przypadku innych form wypłaty niż dywidenda – mogą to być np. ukryte zyski. W przypadku świadczenia uznanego za ukryty zysk, będzie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem w wysokości 10% (tzw. mały podatnik) lub 20% CIT.

Estoński CIT a ukryte zyski

Należy jednak pamiętać, że ukrytym zyskiem nie jest w szczególności wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, powołania czy kontraktu menadżerskiego w części – w jakiej suma tych wynagrodzeń wypłacona wspólnikowi w miesiącu nie przekracza 5-ciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego łącznie przez podatnika z tytułu ww. umów (nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw – tj. obecnie ok. 30 tys. zł na miesiąc).

Ukrytym zyskiem nie jest również wynagrodzenie wspólnika, który świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jeżeli wynagrodzenie ustalone jest na warunkach rynkowych). Należy pamiętać, że w przypadku spółki korzystającej z estońskiego CIT opodatkowane będą nie tylko ukryte zyski, ale również wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, takim wydatkiem będzie na przykład część kosztów ponoszonych przez spółkę na samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników w sposób mieszany.

Zasady rozliczania wydatków

Zgodnie z nowymi przepisami, 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych uznaje się za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, jeżeli pojazd jest wykorzystywany także na cele prywatne (wydatki te podlegają opodatkowaniu estońskim CIT).

Kto nie może skorzystać z estońskiego CIT-u?

Różne formy reorganizacji działalności gospodarczej mogą znacząco wpłynąć na uprawnienia do korzystania z estońskiego CIT. Ograniczenia te dotyczą spółek:

• utworzonych przez podmioty, jako wkład wniosły składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów, w których posiadały udziały;
• utworzonych przez podmioty, które w roku utworzenia lub roku następnym wniosły aportem przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 tys. euro;
• powstałych w wyniku połączenia lub podziału (w tym przypadku rozliczenie za pomocą estońskiego CIT nie jest możliwe w roku rozpoczęcia działalności i w roku następnym – nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy).

Podobny okres karencji obowiązuje również dla spółek, które aportowały do innego podmiotu przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki tego przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 tys. euro, lub składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów oraz spółek podzielonych przez wydzielenie, spółek podzielonych przez wyodrębnienie (okres liczymy jednakże od chwili dokonania podziału lub wniesienia wkładu).

Jedyną formą przekształcenia, która nie spowoduje wyłączenia z korzystania z rozliczenia na zasadach estońskiego CIT, jest przekształcenie spółki w inną spółkę handlową.

W jaki sposób możemy Ci pomóc skorzystać z estońskiego CIT-u?

System rozliczenia jakim jest estoński CIT wymaga od przedsiębiorcy analizy czy prowadzone przedsiębiorstwo może zostać zakwalifikowane do przejścia na nową formę opodatkowania. Wymaga również przeprowadzenia formalności z tym związanych oraz dostosowanie księgowości do wymogów nowego rozwiązania podatkowego.

We wszystkich ww. etapach pomocne może być nasze biuro rachunkowe, które w sposób profesjonalny pomoże wdrożyć dla Państwa firmy to nowe rozwiązanie podatkowe.

Podsumowanie

Estoński CIT to uproszczona forma opodatkowania spółek, w której podatek dochodowy od osób prawnych płaci się dopiero przy wypłacie zysku wspólnikom. Rozwiązanie to pozwala firmom na reinwestowanie dochodów przed opodatkowaniem, co sprzyja zwiększaniu płynności finansowej i inwestycji.

Z estońskiego CIT mogą korzystać m.in. spółki z o.o., akcyjne i komandytowe, spełniające określone warunki, takie jak ograniczony udział przychodów pasywnych czy odpowiedni poziom zatrudnienia. Główne zalety obejmują brak obowiązku comiesięcznych zaliczek na podatek oraz możliwość uproszczenia księgowości. Wady to ograniczenia w korzystaniu przez spółki o określonej strukturze właścicielskiej i organizacyjnej.

Estoński CIT jest szczególnie korzystny dla firm reinwestujących zyski, ponieważ podatek naliczany jest tylko w przypadku wypłaty zysku wspólnikom. W przypadku ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą mogą jednak wystąpić dodatkowe obciążenia podatkowe. Skorzystanie z tego systemu wymaga odpowiedniej analizy oraz przygotowania, w czym pomocne może być profesjonalne wsparcie księgowe.

Estoński CIT – FAQ

Przywileje wynikające z estońskiego CIT

Podatnicy, którzy zdecydowali się zmienić formę opodatkowania na estoński CIT, mogą liczyć na zastosowanie m.in.:

• preferencyjnej 10-proc. stawki estońskiego CIT (prawo przysługuje również spółkom o statusie małego podatnika),
• niezatrudniania w pierwszym roku (w którym wybrano ryczałt) minimum trzech pracowników. Aby wybrać ryczałt od dochodów spółek tzw. estoński CIT, należy spełnić wymogi wymienione w art. 28j ustawy o CIT. Jeden z nich – zawarty w ust.1 pkt 3 dotyczy konieczności zatrudnienia co najmniej trzech osób (niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami spółki) w przeliczeniu na pełne etaty, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

W przypadku innego rodzaju umowy niż umowa o pracę spółka zobowiązana jest wydawać miesięcznie na zatrudnienie co najmniej trzech osób, kwotę stanowiącą co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw (gdy sama w związku z tymi opłatami jest płatnikiem PIT lub składek ZUS).

Zaznaczyć należy jednocześnie, że ustawodawca ulgowo potraktował tzw. małych podatników oraz podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej. Dla tych ostatnich nie przewidziano określonego wymogu zatrudnienia w roku rozpoczęcia działalności, lecz począwszy od drugiego roku podatkowego, podatnik taki zobowiązany jest co roku zwiększać zatrudnienie o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia co najmniej trzech osób. Wymóg ten reguluje art. 28j ust. 2 ustawy o CIT.

Problem jednak pojawia się w dwóch przypadkach, tj. kiedy spółka została utworzona i wpisana do rejestru KRS w grudniu 2023 r., a zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT na formularzu ZAW-RD, złożyła dopiero na koniec stycznia 2024 r.

Należy podkreślić, że Spółka ta na koniec grudnia 2023 r., zamknęła księgi oraz sporządziła sprawozdanie finansowe, czyli wypełniła spoczywający na niej obowiązek zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Spółka w okresie tym nie dokonała żadnych czynności gospodarczych, tak więc sprawozdaniu finansowym wykazywała pozycje z wartością „0”. Wyjątkiem były pozycje dotyczące wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników na pokrycie kapitału zakładowego Spółki.

Pomimo iż faktycznie Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 6 sierpnia 2024 o sygn. I SA/Cd 400/24 uznał, że spółkę taką nie należy traktować jako podatnika rozpoczynającego działalność. Nie brany był pod uwagę fakt, że podjęła ona pierwsze działania gospodarcze dopiero w styczniu, gdy już wybrała estoński CIT.

Drugi problem występuje w przypadku spółek, powstałych w wyniku przekształcenia innego podmiotu. Przykładem mogą być tu spółki z o.o., akcyjne, proste spółki akcyjne, komandytowe i komandytowo-akcyjne, które powstały w wyniku dokonania przekształceń z jednoosobowej działalności gospodarczej czy spółki cywilnej lub jawnej.

W przypadku gdy uznamy, że dopiero po przekształceniu rozpoczęły one działalność, to spełniają wymogi zawarte w powołanych powyżej przepisach i przysługują im wymienione przywileje. Na takim stanowisku stoją same spółki, podkreślając, że wcześniej istniejący podmiot albo był transparentny podatkowo – jak spółki jawna i cywilna, albo była to jednoosobowa działalność gospodarcza.

Kontr argumentem dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest jednak to, że zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej spółki przekształcone „wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i Obowiązki przekształcanej osoby lub spółki”, uznając tym samym, że nie są one nowym podmiotem, tylko kontynuują działalność poprzednika.

Objaśnienia Ministerstwa Finansów

Obecne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przeczy jednak temu, które Minister Finansów zawarł w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r., tj. w publikacji „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek”.

W przykładzie nr 15 (zawartego na stronie nr 26) ww. objaśnienia odniesiono się do sytuacji jednoosobowego przedsiębiorcy, który przekształcił się w jednoosobową spółkę z o.o.

Zadane pytanie dotyczyło możliwości przejścia takiego podatnika na estoński CIT. Minister wyjaśnił, że nie ma ku temu żadnych przeszkód, wyjaśniając, że „Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. pkt 5-6, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z ryczałtu. Ponadto Sp. z o.o. jest podatnikiem rozpoczynającym działalność”.

Wydaje się więc, że powołane powyżej ostatnie zdanie wyjaśnienia sugeruje, że zdaniem Ministerstwa Finansów przekształceni, którzy wybrali estoński CIT, powinni być traktowani preferencyjnie.

Niestety tak nie jest – pomimo iż do dnia dzisiejszego treść powołanych powyżej objaśnień nie została zmieniona, stanowisko Ministerstwa Finansów uległo zmianie w zakresie tego zagadnienia, czego dowodem może być fakt, że w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2024 r. o numerze 0111-KDIB2-1.4010.261. 2024.2.ED Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że jednoosobowa spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, nie ma prawa do preferencji w estońskim CIT przewidzianych dla podatników rozpoczynających działalność.

Spółka, która był odmiennego zdania, przywołała wspomniany powyżej przykład z objaśnień MF. W wydanej interpretacji dyrektor KIS wskazał jednak jedynie art. 93a par. 4 Ordynacji podatkowej i przewidzianej w nim zasady sukcesji generalnej, która zakłada, iż „jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących Opodatkowanie spółek kapitałowych”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przywołał ponadto orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że „podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie”, tj. wyroki o numerach II FSK 1121/12 z 17 kwietnia 2014 r., oraz II FSK 1208/1326 maja 2015 r.

Takie samo negatywne stanowisko dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znajdziemy również w następujących interpretacjach:

– 0111-KDIB1-1.4010.60.2023.1.RH z 28 kwietnia 2023r.,

– 0112-KDIP2-1.4010.44.2023.1.MW z 5 maja 2023r.,

– 0114-KDIP2-2.4010.224.2023.1.ASK0 z 23 czerwca 2023r.,

– 0111—KDIB1-2.4010.542.2023.1.MC z 21 listopada 2023r.

– 0111-KDIB2-1.4010.568.2023.1AJ z 21 lutego 2024r.,

które dotyczyły spółek z o.o. powstałych z przekształcenia: spółki jawnej, komandytowo – akcyjnej, cywilnej lub jednoosobowej spółki z o.o.

Podsumowanie

Trudno jest przyjąć powołaną przez Ministerstwo Finansów argumentację prezentowaną w nowych stanowiskach, ponieważ podatnikiem CIT są spółki o określonej formie, np. sp. z o.o., a nie przykładowo jednoosobowa działalność gospodarcza.

Powstała w wyniku przekształcenia Spółka powinna więc być traktowana jak nowy podatnik CIT, co potwierdzają wydane przez Ministerstwo objaśnienia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentując stanowisko niezgodne z treścią tych objaśnień podatkowych, łamie tym samym zasadę określoną w art. 144 par. 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, która stanowi, że wydając z urzędu wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego Minister Finansów „dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów przez organy podatkowe”.

Z powyżej opisanego stanu faktycznego wynika, że kwestie te będą musiały najprawdopodobniej zostać rozwiązane przez Sądy Administracyjne.