Ukryte zyski w estońskim CIT problemem dla spółek

Przybywa podatników, którzy decydują się na rozliczanie CIT w formie ryczałtu od dochodów spółek potocznie nazywanym Estońskim CIT. Niemniej wraz ze wzrostem zainteresowania przybywa również problemów, które potrafią zniechęcić potencjalnych zainteresowanych. Jednym z problemów jest niekorzystna dla Spółek interpretacja przepisów przyjęta zarówno przez Ministerstwo Finansów jak i część Sądów Administracyjnych.

Wielu przedsiębiorców estoński CIT postrzega jako nową metodę opodatkowania, za pomocą której można poprawić sytuację finasową spółki.

Przedsiębiorcy ci przede wszystkim widzą korzyści, że dopóki zysk nie zostanie podzielony to (chociaż został wypracowany), nie podlega opodatkowaniu estońskim CIT.

Takie rozwiązanie jest zdecydowanie bardziej korzystne w porównaniu do ogólnej zasady opodatkowania, gdzie od wypracowanego dochodu podatkowego należy zapłacić podatek niezależnie od tego, co dzieje się z zyskiem (nie ma tu znaczenia czy jest on wypłacany wspólnikom, czy pozostaje w spółce i pracuje dla niej).

W tym przypadku można zaryzykować stwierdzenie, że spółka stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym, która inwestuje czyli czy nabywa lub wytwarza składniki majątku trwałego – pogarsza swoją sytuację w porównaniu do spożytkowania tych środków na bieżące funkcjonowanie.

Oczywiście jest to swoiste uproszczenie, jednak nie da się ukryć, że wieloletnia amortyzacja składników majątku trwałego to jednocześnie rozliczenie kosztów podatkowych przez taki okres z jednoczesną zapłatą podatku w okresie, w którym zostały poniesione wydatki.

Jak to wygląda w estońskim CIT-ie?

Jeżeli spółka stosuje opodatkowanie wg. estońskiego CIT-u , to w przypadku, gdy zatrzymuje zysk i wydatkuje środki np. na nabycie majątku trwałego, nie płaci podatku dochodowego od wypracowanego zysku.

Dodatkowo, co należy zaznaczyć – już samo zatrzymanie zysku (bez jego podziału na bieżąco, i wyplata po kilku latach), wiąże się z korzyścią dla Spółki gdy zapłata podatku np. z kilkuletnim przesunięciem realnie stanowi niższe obciążenie ekonomiczne (biorąc pod uwagę np. inflację).

Jakie pojawiają się problemy?

Prezentacja estońskiego CIT przez pryzmat samych zysków jest jednak tylko jedną stroną – ponieważ i tu pojawiają się problemy, których doświadczają podatnicy którzy zdecydowali się nową formę opodatkowania.

Konieczne są więc zmiany, które bardziej uatrakcyjniłyby i ułatwiły stosowanie tej formy opodatkowania lub chociaż zwiększyły poczucie bezpieczeństwa wśród podatników, którzy już opłacają w ten sposób podatek dochodowy od osób prawnych.

Celem niniejszej publikacji jest przybliżenie tych przepisów, które obecnie obowiązują, a stosowana przez organy skarbowe ich wykładnia zniechęca podatników do wyboru estońskiego CIT.

Czym są ukryte zyski?

Przykładem takim może być definicja ukrytych zysków i sposób jej stosowania przez organy podatkowe, a także przez część podatników, którzy kierują się taką wykładnią z uwagi na tzw. ostrożność, choć co również należy podkreślić, w praktyce często umyka istota tego rodzaju dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek. Inaczej bowiem (niż jest to w przypadku dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą), ustawodawca definiuje i interpretuje tzw. ukryte zyski.

Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 28m ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U z 2023 r. poz. 2805, ze zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 854 ustawy o CIT), przez ukryte zyski rozumie się jako:

„świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem – bezpośrednio lub pośrednio – jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, a w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2. świadczenia wykonane na rzecz: fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu bądź trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8. wydatki na reprezentację;
9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów,
10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.”

Otwarty katalog utworzony przez ustawodawcę, zawierający przykładowe wyszczególnienie przypadków, w których występuje dochód z ukrytych zysków, nie może być stosowany w oderwaniu od istoty takiego dochodu, a jest nią opodatkowanie sposobu dystrybucji zysku spółki, który jest alternatywą do zwykłego podziału zysku.

Kluczowe znaczenie ma w tym przypadku zarówno aspekt przedmiotowy, jak i podmiotowy, które są tutaj ściśle ze sobą powiązane, aby opodatkowaniu na zasadzie estońskiego CIT nie wymykały się przypadki, w których właściciele spółki, którzy w sposób osobisty jak i poprzez podmioty trzecie, są beneficjentami realizowanych świadczeń i odbierają zysk spółki, co prowadziłoby do unikania opodatkowania, skoro ponoszone wydatki co do zasady wpływają na przyszły zysk spółki, obniżając go.

Podobny sposób postrzegania ukrytych zysków jest prezentowany w przygotowanym przez Ministerstwo Finansów „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.”, w którym czytamy:

„Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że nie wystarczy, by spółka wykonała świadczenie wyszczególnione w art. 28n ust. 3 ustawy o CIT, (nawet w przypadku gdy jego odbiorcą jest właściciel lub podmiot powiązany z nim lub ze spółką), lecz dodatkowo powinien jeszcze wystąpić element tzw. pośredniej dystrybucji zysku spółki.

Pożyczka a estoński CIT

W przypadku pierwszej pozycji katalogu tzw. listy ukrytych zysków, tj. udzielenia przez spółkę pożyczki właścicielowi lub podmiotowi powiązanemu, w przypadku której dochodem ma być kwota pożyczki (kredytu) większości interpretatorów prawa podatkowego umyka właśnie aspekt dystrybucyjny działania.

Z drugiej strony często, interpretatorzy stoją na stanowisku, że jeżeli to spółka pożyczy środki od właściciela lub podmiotu powiązanego z nim lub ze spółką, to dochodami z ukrytych zysków są odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty – za sprawą wyłączenia, według którego nie uznaje się za dochód z ukrytych zysków kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi albo podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem wspomnianych właśnie odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Jednak argumenty, że wystąpienie dochodu z ukrytych zysków musi być powiązane dystrybucją zysku, a sam katalog należy interpretować z zasadniczą częścią definicji oraz istotą ukrytych zysków, nie są brane pod uwagę zarówno przez organy podatkowe jak i niektóre składy sędziowskie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które powołują się w przypadku pożyczek na wykładnię językową stojąc na stanowisku, że wyznaczają one dochód do opodatkowania.

Przykładem może tu być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, gdzie w wyroku z 29 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 804/23), czytamy:

„W konsekwencji dokonując wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT interpretatorowi nie wolno w żadnej mierze pomijać skutków wiążących się z użyciem przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności” znamionującego definicję zakresową niepełną. Działanie tego rodzaju byłoby zachowaniem contra legem. W ocenie Sądu posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem „w szczególności” nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków.

W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk.

Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji. Tymczasem, jak wynika z poczynionych wcześniej rozważań wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że skoro ustawodawca zbudował art. 28m ust. 3 ustawy o CIT poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków (wyrok WSA w Łodzi z 9 maja 2023 r., I SA/Łd 228/23).

W rezultacie uznać należy, że kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 analizowanego aktu.

Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w sposób jednoznaczny i czytelny wynika, iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk (wyrok WSA w Łodzi z 26 stycznia 2023 I SA/Łd 838/22)”.

Czy wszystkie sądy potwierdzają podobne stanowisko?

W kwestii opodatkowania pożyczek przedstawiona wyżej wykładnia nie jest na szczęście jednolita – przykład może tu stanowić nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 maja 2023 r. (sygn. akt SA/GI 93/23) w którym Sąd słusznie wskazuje, że: „aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze, beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób:

1. udziałowiec,
2. akcjonariusz,
3. wspólnik,
4. podmiot powiązany (w tym pośrednio) z podatnikiem ryczałtu od przychodów spółek,
5. podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.
Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.

Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy – oprócz analizy kryterium podmiotowego – zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski.

W dalszej części ww. wyroku Sąd wskazuje przykład, że jeżeli udziałowiec spółki z o.o. niebędący jej pracownikiem ani członkiem zarządu korzysta nieodpłatnie z samochodu osobowego spółki, wówczas jest to ukryty zysk, ponieważ jedynym tytułem wiążącym tego udziałowca ze spółką, a zarazem jedynym tytułem leżącym u podstaw tego udostępnienia, jest powiązanie udziałowe – gdyby nie było tego powiązania, wówczas spółka nie udostępniłaby temu udziałowcowi samochodu osobowego. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z innym tytułem aniżeli prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków.

Tak więc przykładowo udziałowiec spółki z o.o. zatrudniony na podstawie umowy o pracę użytkuje samochód spółki do czynności wchodzących w zakres umowy o pracę (a spółka nie weryfikuje, czy samochód jest wykorzystywany do celów prywatnych pracownika) – w takim przypadku samochód jest użytkowany nie dlatego, że osoba fizyczna jest udziałowcem, lecz dlatego, iż świadczy pracę na rzecz spółki, a samochód osobowy stanowi narzędzie pracy – zatem samochód jest użytkowany w związku ze stosunkiem pracy, a nie w związku z prawem do udziału w zyskach.

Ustawodawca zdecydował się więc świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik – udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach.

Biorąc powyższe pod uwagę wydaje się, że aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. ustawy o CIT, należy ustalić, „na jakiej podstawie”, „dlaczego” realizowane jest takie świadczenie przez spółkę oraz należy odpowiedzieć na pytanie „z jakiego powodu” jest ono realizowane.

Wbrew stanowisku organów podatkowych zarówno z treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jak i powołanych powyżej wyjaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Zasadne jest więc w każdym takim przypadku dokonanie dodatkowej analizy, w celu określenia czy dane świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Organ interpretacyjny nie dokonując takiej analizy dopuścił się więc naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji uznał, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi ukryty zysk”.

Inne zdarzenia

Na fakt, że ukryte zyski muszą wynikać z dystrybucji zysku spółki – (wypracowanego w okresie stosowania estońskiego CIT) wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne, które np. uznały za niewłaściwą wykładnię dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie do innego zdarzenia z listy ukrytych zysków, jakim jest wypłata z zysku wynagrodzenia z tytułu:

• umorzenia udziału (akcji),
• zmniejszenia wartości udziału (akcji),
• wystąpienia wspólnika ze spółki,
• zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce
• czy przekazania świadczenia pieniężnego i niepieniężnego wypłaconego w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki.

Odnośnie przytoczonych przykładów sądy pamiętały o tym, że dla wystąpienia dochodu z ukrytych zysków musi mieć miejsce dystrybucja zysku, dodatkowo – wypracowanego w okresie stosowania estońskiego CIT.

W wyroku z 9 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 228/23, wyrok nieprawomocny): Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Sąd orzekł:

 ,,Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólników tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objęli te następnie umarzane udziały. Wynagrodzenie takie nie zostało wypłacone z zysku, w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego.

Reasumując, w niniejszej sprawie organ rozważania swoje na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ograniczył do zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy. Pominął, zapis pkt 5 omawianego przepisu i przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, iż wyplata wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie skutkowała obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem”.

Wnioski zbieżne z powyższym prezentuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie który w wyroku z 29 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 593/23, nieprawomocny) stwierdził:

„Reasumując, rację ma Skarżący wskazując, iż w omawianym stanie faktycznym z dokonaniem Umorzenia Udziałów Pieniężnych oraz wypłatą wynagrodzenia do Wspólnika nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, ponieważ taka czynność stanowi jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału w Skarżącym. Nie powstanie zatem dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ może on powstać wyłącznie, gdy podatnik Ryczałtu finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). W niniejszej sprawie organ rozważania swoje na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ograniczył do zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, pomijając zapis pkt 5 omawianego przepisu i przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, że wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie skutkowało obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem”.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej orzeczenia, zaskoczeniem jest twarde stanowisko aparatu skarbowego wobec pożyczek udzielonych przez spółkę oraz kosztu zaciągnięcia przez nią pożyczek od właścicieli i podmiotów powiązanych.

Oczywiście biorąc pod uwagę treść art. 28m ust. 3 pkt 1 czy ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, każde wyłączenie kapitału (udzielonej przez spółkę podmiotowo powiązanemu pożyczki czy kosztów pozyskania przez nią finansowania) powinno być przedmiotem analizy. Wydaje się więc, że stosowanie uproszczonej zasady – przykładowo: pożyczka jest na liście, to jest dochód – nie do końca jest zasadne, nawet biorąc pod uwagę dominującą wykładnię prezentowaną przez Sądy czy Administrację skarbową.

Obecnie nie jest to więc kwestia zmiany przepisów podatkowych w tym zakresie ale właśnie wykładni, w ramach której Aparat skarbowy oraz Sądy Administracyjne w każdym przypadku uwzględnią, że, owszem, kapitał pożyczki stanowi dochód z ukrytych zysków, jeżeli w istocie jest metodą dystrybucji zysku spółki, i czy zapłacone przez spółkę powiązanemu z nią pożyczkodawcy np. odsetki lub inne opłaty za finansowanie (nawet te niewymienione wprost przez ustawodawcę) generują ukryte zyski, jeżeli za ich pomocą dokonywana jest dystrybucja zysku.

Samo zastrzeżenie o braku wyłączenia tych ostatnich z kategorii dochodów z ukrytych zysków jest bez znaczenia, gdy uprzednio nie zostanie rozstrzygnięte, iż wypłaty tego rodzaju stanowią dystrybucję zysku spółki. Tak więc zarówno w przypadku udzielonych jak i otrzymanych pożyczkach, ważne aby ustalić, czy wystąpił dochód z ukrytych zysków, jest to, jakie są warunki na jakich Spółka udzieliła lub zaciągnęła te pożyczki.

Jeżeli w obu przypadkach wykazana będzie rynkowość działania, a warunki współpracy będą takie same jak w przypadku podmiotów niezależnych, to stygmatyzowanie takiego działania Spółki przez Organy skarbowe prowadziłoby do naruszenia zasad konkurencji, a nawet mogło zakwalifikowane być jako działanie na szkodę spółki w przypadku gdy np. Spółka potrzebująca finasowania pozyskała je z środków zewnętrznych, na gorszych warunkach od podmiotu niepowiązanego, a jednocześnie spółka ma możliwość prostszego uzyskania go na podobnych, lub korzystniejszych (ale nadal rynkowych) warunkach od właściciela.

W tym przypadku obciążanie dochodem z ukrytych zysków legalnej i obustronnie korzystnej współpracy prowadzonej na warunkach rynkowych tylko z uwagi, że podmioty są powiązane, a jeden z nich wybrał opodatkowanie w formie estońskiego CIT, jest niedopuszczalne. W przypadku bowiem gdy spółka stosująca estoński CIT posiada możliwości finansowe, a powiązany z nią podmiot potrzebuje finansowania – pozbawienia Spółki możliwości zarobkowania (poprzez udzielenie na warunkach rynkowych pożyczki w okolicznościach dających gwarancję spłaty) – do czego mogłoby doprowadzić zbyt rygorystyczne stosowanie przepisów art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT – wydaje się niejako „karą” za wybór estońskiego CIT.

Trudno więc się dziwić, że podatnicy obawiają się wybrać opodatkowanie estońskim CIT ze względu na to, że w swojej działalności współpracują z podmiotami powiązanymi. Tymczasem niedopuszczalne jest rzeczywiste ograniczanie prawa do wyboru kontrahenta poprzez nakładanie podatku dochodowego z tego tylko powodu, że owym kontrahentem jest właściciel lub inny podmiot powiązany.

Sam ustawodawca wskazuje, że dochód z ukrytych zysków, występuje w przypadku współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi, lecz jedynie wówczas, gdy występuje nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, wystąpią one więc w każdym przypadku kiedy nie zostaną dochowane wymogi rynkowości, w przypadku których występuje dystrybucja zysków, w tym np. przypadku gdy spółka zakupi od podmiotu powiązanego świadczenia na warunkach, na jakich nie przeprowadziłyby podmioty niezależne, płacąc więcej, niż mogłaby zapłacić na wolnym rynku.

W takim przypadku wyznaczanie przez Organy skarbowe dochodu z ukrytych zysków jest w pełni uzasadnione, ponieważ z założenia mają one chronić finanse Państwa. Natomiast w przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Spółka współpracuje z podmiotem powiązanym na warunkach rynkowych, tzn. kupuje lub sprzedaje świadczenia, stosując podobne zasady, jakie zastosowałaby w przypadku podmiotów nie powiązanych to z tytułu takiej obustronnie korzystnej współpracy nie występuje dochód z ukrytych zysków.

W tym przypadku dochód nie powinien wystąpić, i to niezależnie od tego, co jest przedmiotem takiego rynkowego świadczenia, a zatem również gdy Spółka pożycza lub jej są pożyczane środki pieniężne. Ukształtowanie się takiej ogólnej wykładni, którą stosowałyby zarówno Organy skarbowe jak i Sądy administracyjne mogłoby przyczynić się do spopularyzowania modelu opodatkowania estońskim CIT i spowodować, że coraz większa ilość spółek zdecydowałaby się na jego wybór.