Przekształciłeś firmę lub rozpocząłeś działalność z końcem roku? Nie masz prawa do przywilejów wynikających z estońskiego CIT. Problem z korzystaniem z preferencji w ryczałcie od dochodów spółek mają nie tylko firmy, które zostały zarejestrowane przy końcu poprzedniego roku, lecz także te, które powstały z przekształcenia, ponieważ w tym przypadku Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, że nie są to podatnicy rozpoczynający działalność.
Przywileje wynikające z estońskiego CIT
Podatnicy, którzy zdecydowali się zmienić formę opodatkowania na estoński CIT, mogą liczyć na zastosowanie m.in.:
- preferencyjnej 10-proc. stawki estońskiego CIT (prawo przysługuje również spółkom o statusie małego podatnika),
- niezatrudniania w pierwszym roku (w którym wybrano ryczałt) minimum trzech pracowników. Aby wybrać ryczałt od dochodów spółek tzw. estoński CIT, należy spełnić wymogi wymienione w art. 28j ustawy o CIT. Jeden z nich – zawarty w ust.1 pkt 3 dotyczy konieczności zatrudnienia co najmniej trzech osób (niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami spółki) w przeliczeniu na pełne etaty, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym.
W przypadku innego rodzaju umowy niż umowa o pracę spółka zobowiązana jest wydawać miesięcznie na zatrudnienie co najmniej trzech osób, kwotę stanowiącą co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw (gdy sama w związku z tymi opłatami jest płatnikiem PIT lub składek ZUS).
Zaznaczyć należy jednocześnie, że ustawodawca ulgowo potraktował tzw. małych podatników oraz podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej. Dla tych ostatnich nie przewidziano określonego wymogu zatrudnienia w roku rozpoczęcia działalności, lecz począwszy od drugiego roku podatkowego, podatnik taki zobowiązany jest co roku zwiększać zatrudnienie o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia co najmniej trzech osób. Wymóg ten reguluje art. 28j ust. 2 ustawy o CIT.
Problem jednak pojawia się w dwóch przypadkach, tj. kiedy spółka została utworzona i wpisana do rejestru KRS w grudniu 2023 r., a zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT na formularzu ZAW-RD, złożyła dopiero na koniec stycznia 2024 r.
Należy podkreślić, że Spółka ta na koniec grudnia 2023 r., zamknęła księgi oraz sporządziła sprawozdanie finansowe, czyli wypełniła spoczywający na niej obowiązek zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Spółka w okresie tym nie dokonała żadnych czynności gospodarczych, tak więc sprawozdaniu finansowym wykazywała pozycje z wartością „0”. Wyjątkiem były pozycje dotyczące wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników na pokrycie kapitału zakładowego Spółki.
Pomimo iż faktycznie Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 6 sierpnia 2024 o sygn. I SA/Cd 400/24 uznał, że spółkę taką nie należy traktować jako podatnika rozpoczynającego działalność. Nie brany był pod uwagę fakt, że podjęła ona pierwsze działania gospodarcze dopiero w styczniu, gdy już wybrała estoński CIT.
Drugi problem występuje w przypadku spółek, powstałych w wyniku przekształcenia innego podmiotu. Przykładem mogą być tu spółki z o.o., akcyjne, proste spółki akcyjne, komandytowe i komandytowo-akcyjne, które powstały w wyniku dokonania przekształceń z jednoosobowej działalności gospodarczej czy spółki cywilnej lub jawnej.
W przypadku gdy uznamy, że dopiero po przekształceniu rozpoczęły one działalność, to spełniają wymogi zawarte w powołanych powyżej przepisach i przysługują im wymienione przywileje. Na takim stanowisku stoją same spółki, podkreślając, że wcześniej istniejący podmiot albo był transparentny podatkowo – jak spółki jawna i cywilna, albo była to jednoosobowa działalność gospodarcza.
Kontr argumentem dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest jednak to, że zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej spółki przekształcone „wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i Obowiązki przekształcanej osoby lub spółki”, uznając tym samym, że nie są one nowym podmiotem, tylko kontynuują działalność poprzednika.
Objaśnienia Ministerstwa Finansów
Obecne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przeczy jednak temu, które Minister Finansów zawarł w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r., tj. w publikacji „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek”.
W przykładzie nr 15 (zawartego na stronie nr 26) ww. objaśnienia odniesiono się do sytuacji jednoosobowego przedsiębiorcy, który przekształcił się w jednoosobową spółkę z o.o.
Zadane pytanie dotyczyło możliwości przejścia takiego podatnika na estoński CIT. Minister wyjaśnił, że nie ma ku temu żadnych przeszkód, wyjaśniając, że „Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. pkt 5-6, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z ryczałtu. Ponadto Sp. z o.o. jest podatnikiem rozpoczynającym działalność”.
Wydaje się więc, że powołane powyżej ostatnie zdanie wyjaśnienia sugeruje, że zdaniem Ministerstwa Finansów przekształceni, którzy wybrali estoński CIT, powinni być traktowani preferencyjnie.
Niestety tak nie jest – pomimo iż do dnia dzisiejszego treść powołanych powyżej objaśnień nie została zmieniona, stanowisko Ministerstwa Finansów uległo zmianie w zakresie tego zagadnienia, czego dowodem może być fakt, że w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2024 r. o numerze 0111-KDIB2-1.4010.261. 2024.2.ED Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że jednoosobowa spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, nie ma prawa do preferencji w estońskim CIT przewidzianych dla podatników rozpoczynających działalność.
Spółka, która był odmiennego zdania, przywołała wspomniany powyżej przykład z objaśnień MF. W wydanej interpretacji dyrektor KIS wskazał jednak jedynie art. 93a par. 4 Ordynacji podatkowej i przewidzianej w nim zasady sukcesji generalnej, która zakłada, iż „jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących Opodatkowanie spółek kapitałowych”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przywołał ponadto orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że „podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie”, tj. wyroki o numerach II FSK 1121/12 z 17 kwietnia 2014 r., oraz II FSK 1208/1326 maja 2015 r.
Takie samo negatywne stanowisko dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znajdziemy również w następujących interpretacjach:
– 0111-KDIB1-1.4010.60.2023.1.RH z 28 kwietnia 2023r.,
– 0112-KDIP2-1.4010.44.2023.1.MW z 5 maja 2023r.,
– 0114-KDIP2-2.4010.224.2023.1.ASK0 z 23 czerwca 2023r.,
– 0111—KDIB1-2.4010.542.2023.1.MC z 21 listopada 2023r.
– 0111-KDIB2-1.4010.568.2023.1AJ z 21 lutego 2024r.,
które dotyczyły spółek z o.o. powstałych z przekształcenia: spółki jawnej, komandytowo – akcyjnej, cywilnej lub jednoosobowej spółki z o.o.
Podsumowanie
Trudno jest przyjąć powołaną przez Ministerstwo Finansów argumentację prezentowaną w nowych stanowiskach, ponieważ podatnikiem CIT są spółki o określonej formie, np. sp. z o.o., a nie przykładowo jednoosobowa działalność gospodarcza.
Powstała w wyniku przekształcenia Spółka powinna więc być traktowana jak nowy podatnik CIT, co potwierdzają wydane przez Ministerstwo objaśnienia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentując stanowisko niezgodne z treścią tych objaśnień podatkowych, łamie tym samym zasadę określoną w art. 144 par. 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, która stanowi, że wydając z urzędu wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego Minister Finansów „dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów przez organy podatkowe”.
Z powyżej opisanego stanu faktycznego wynika, że kwestie te będą musiały najprawdopodobniej zostać rozwiązane przez Sądy Administracyjne.