Ewolucja stanowiska organów podatkowych

Początkowo organy podatkowe prezentowały liberalne podejście. W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2022 r. nr sygn. 0111-KDlB3-3.4013.116.2022.2.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wystarczające dla preferencji jest samo współistnienie silnika spalinowego i elektrycznego, nawet jeśli ten drugi jedynie wspomaga jednostkę spalinową.

Sytuacja zmieniła się radykalnie po 20 października 2022 r., kiedy to na skutek opinii klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego (CN), organ podatkowy zaczął uznawać pojazdy MHEV za auta wyłącznie spalinowe. W interpretacji z 21 marca 2024 r. o nr 0111-KDIB3-3.4013.361.2023.3.PJ organ stwierdził, że obniżona stawka należy się tylko wtedy, gdy silnik elektryczny umożliwia w pełni autonomiczną jazdę.

Ofensywa orzecznicza sądów administracyjnych

Restrykcyjna linia fiskusa została niemal jednomyślnie odrzucona przez sądy, co stało się bezpośrednim powodem wydania interpretacji ogólnej. Sądy sformułowały szereg kluczowych argumentów:

1. Prymat ustawy nad kodami CN: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 sierpnia 2024 r.  o sygn. akt III SA/Wa 1147/24 podkreślił, że ustawa o akcyzie odwołuje się jedynie do szerokiej pozycji CN 8703, a nie do szczegółowych podpozycji czy not wyjaśniających, które nie mają charakteru normatywnego.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (wyrok z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 328/24).

2. Definicja napędu hybrydowego: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z 20 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 675/24) wskazał, że zgodnie z wykładnią językową, napęd hybrydowy to taki, w którym ruch pojazdu jest bezpośrednią konsekwencją pracy co najmniej dwóch różnych silników.
3. Brak wymogu mocy silnika elektrycznego: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 7 października 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 574/25) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 10 września 2025 r., sygn. akt I SA/Go 163/25) zauważyły, że ustawa nie określa minimalnej mocy silnika elektrycznego ani zakresu, w jakim musi on uczestniczyć w jeździe.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

Ostateczne potwierdzenie słuszności racji podatników przyniosły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 23 października 2025 r. (sygn. akt I FSK 2037/24) sąd uznał, że odwoływanie się do klasyfikacji CN przy ustalaniu stawki podatku – wobec braku wyraźnego odesłania w ustawie – jest działaniem bez podstawy prawnej i na niekorzyść podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że celem nowelizacji wprowadzającej ulgi była szeroko rozumiana ochrona środowiska, w co wpisuje się promowanie aut typu MHEV (wyroki o sygn. I FSK 903/25 oraz I FSK 904/25).

Podsumowanie: Co to oznacza dzisiaj?

W nowej interpretacji Minister Finansów przychylił się do linii orzeczniczej sądów, wskazując, że:

• dla celów akcyzowych kluczowe jest brzmienie ustawy krajowej, a nie szczegółowe kody CN.
• za napęd hybrydowy uznaje się każdy system, w którym współpracują ze sobą co najmniej dwa silniki (spalinowy i elektryczny), bez względu na ich moc.
• wspomaganie silnika spalinowego przez elektryczny jest wystarczające, aby uznać pojazd za hybrydowy.

Jakie stawki obowiązują obecnie?

Dzięki ujednoliceniu przepisów, podatnicy sprowadzający „miękkie hybrydy” mogą stosować obniżone stawki akcyzy:

• 1,55% podstawy opodatkowania – dla pojazdów o pojemności silnika spalinowego do 2000 cm³.
• 9,3% podstawy opodatkowania – dla pojazdów o pojemności powyżej 2000 cm³, ale nie wyższej niż 3500 cm³.

Decyzja ta kończy okres niepewności prawnej i pozwala na realne oszczędności przy nabywaniu nowoczesnych pojazdów. Zastosowanie się do tej interpretacji zapewnia podatnikom pełną ochronę prawną.

Jeśli mają Państwo pytania dotyczące rozliczenia akcyzy za zakupione pojazdy MHEV, zapraszamy do kontaktu z naszym biurem rachunkowym.

Geneza problemu: gdzie leżało źródło niejasności?

Zgodnie z harmonogramem określonym w przepisach wprowadzających, obowiązek raportowania JPK_PD jest uzależniony od wielkości przychodów oraz sposobu rozliczania podatku VAT. Ustawa przewiduje trzy główne terminy:

• 1 stycznia 2025 r. – dla największych podatników CIT (przychód powyżej 50 mln euro) oraz podatkowych grup kapitałowych.
• 1 stycznia 2026 r. – dla podatników CIT i PIT obowiązanych do przesyłania ewidencji VAT (JPK_V7M) zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy o VAT.
• 1 stycznia 2027 r. – dla pozostałych podatników.

Wątpliwość zrodziła się wokół grupy wyznaczonej na rok 2026

Przepis odwołujący się do art. 109 ust. 3b ustawy o VAT dotyczy podmiotów przesyłających ewidencję VAT co miesiąc. Tymczasem podatnicy rozliczający się kwartalnie (składający JPK_V7K) również mają obowiązek przesyłania części ewidencyjnej co miesiąc, mimo że samą deklarację składają co kwartał.

Powstało zatem kluczowe pytanie: czy podmioty rozliczające się kwartalnie powinny być traktowane jako podmioty wysyłające ewidencję miesięcznie i tym samym objęci obowiązkiem JPK_PD już od 2026 roku?

Odpowiedź Ministerstwa Finansów: podmioty rozliczające się VAT kwartalnie zyskują czas

W związku z powyższymi wątpliwościami, wydawnictwo GOFIN zwróciło się do Ministerstwa Finansów z prośbą o jednoznaczne wyjaśnienie terminów dla tej grupy podatników.

W odpowiedzi z dnia 17 października 2025 r. Ministerstwo Finansów rozwiało wszelkie wątpliwości na korzyść przedsiębiorców – potwierdziło, że podatnicy rozliczający VAT kwartalnie (składający JPK_V7K) będą zobowiązani do przesyłania plików JPK_PD dopiero za 2027 rok.

Kluczowa argumentacja Ministerstw Finansów opiera się na precyzyjnym rozróżnieniu przepisów ustawy o VAT:

• art. 109 ust. 3b ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do podatników rozliczających się miesięcznie (składających JPK_V7M).
• zasady dotyczące podatników rozliczających się kwartalnie są zawarte w art. 109 ust. 3c ustawy o VAT, a ten przepis nie został wymieniony w harmonogramie wdrażania JPK_PD na rok 2026.

Oznacza to, że odesłanie ustawowe dotyczące terminu „2026” nie obejmuje podmiotów rozliczających VAT kwartalnie. Dla tej grupy (o ile nie przekroczyli limitu 50 mln euro przychodu) elektroniczne prowadzenie ksiąg rachunkowych, PKPiR czy ewidencji przychodów w formacie JPK stanie się obowiązkowe rok później, czyli od 1 stycznia 2027 r.

Dla wielu firm informacja ta oznacza dodatkowy czas na dostosowanie systemów księgowych. Warto zauważyć, że podatnicy, którzy mają taką możliwość, mogą rozważyć przejście na kwartalne rozliczanie VAT w 2026 roku, co pozwoli im legalnie odroczyć nowe obowiązki sprawozdawcze o 12 miesięcy.

Zwrot kaucji a jej waloryzacja

Sprawa dotyczyła spółki zajmującej się budownictwem społecznym, która pobiera od przyszłych najemców kaucję na zabezpieczenie należności czynszowych. Zgodnie z przepisami kaucja ta podlega waloryzacji, a po zakończeniu umowy najmu jest zwracana w kwocie równej iloczynowi aktualnego czynszu i określonej krotności ustalonej przy jej pobieraniu. Możliwe są potrącenia wynikające z ewentualnych zaległości.

Spółka wystąpiła o interpretację podatkową, aby potwierdzić, że różnica między wpłaconą a zwracaną kaucją nie stanowi dochodu podatkowego najemcy. Argumentowała, że kaucja ma charakter zwrotny, a jej waloryzacja wynika z przepisów prawa i umowy, nie powodując faktycznego wzbogacenia się najemcy.

KIS: zwrot powiększony o waloryzację to przychód

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. W interpretacji z 17 kwietnia 2024 r. (sygn. 0115-KDIT3-40n.233.2024.1.DP) stwierdził, że zwrot kaucji w kwocie wyższej niż pierwotnie wpłacona stanowi przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji najemca powinien uwzględnić tę kwotę w rocznym zeznaniu podatkowym na podstawie informacji PIT-11, którą wynajmujący powinien mu wystawić i przekazać urzędowi skarbowemu.

WSA: waloryzacja nie stanowi przychodu

WSA w Gdańsku uchylił interpretację KIS, uznając, że kaucja mieszkaniowa ma charakter zwrotny i jest neutralna podatkowo. Sąd podkreślił, że kaucja nie stanowi przysporzenia majątkowego, a jedynie zabezpiecza prawidłowe wykonanie umowy najmu.

Sąd wyjaśnił, że przychód podatkowy oznacza definitywne przysporzenie majątkowe, podczas gdy zwrot zwaloryzowanej kaucji jedynie odzwierciedla wartość pieniądza w czasie i zapobiega stracie najemcy. W efekcie nie można traktować różnicy między wpłaconą a zwracaną kaucją jako dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Znaczenie wyroku

Choć wyrok WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 485/24) nie jest prawomocny, może mieć duże znaczenie dla wynajmujących i najemców. Jeśli zostanie potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny, będzie to oznaczać, że wynajmujący nie muszą wystawiać informacji PIT-11, a najemcy nie będą musieli rozliczać się z otrzymanej kwoty.

Wyrok podkreśla, że waloryzacja kaucji nie jest dodatkowym przychodem, lecz mechanizmem chroniącym wartość wpłaconej kwoty. Może to mieć istotne konsekwencje dla rynku najmu, upraszczając rozliczenia i eliminując wątpliwości podatkowe związane z waloryzacją kaucji mieszkaniowych.

Sprawa dotyczyła nadleśnictwa, które ustanowiło służebność przesyłu na rzecz firmy energetycznej. Wynagrodzenie z tytułu tej służebności było uzależnione od wysokości podatków oraz opłat, jakie Lasy Państwowe ponosiły za część nieruchomości, której użytkowanie zostało ograniczone przez ustanowienie służebności (zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r., Dz.U. z 2023 r., poz. 1356 ze zm.).

Dodatkowo strony ustaliły, że zmiana wysokości podatków gruntowych spowoduje odpowiednią zmianę wynagrodzenia z tytułu służebności. Firma energetyczna została także zobowiązana do zapłaty kompensaty za ograniczone użytkowanie nieruchomości przez nadleśnictwo.

Zmiana wysokości podatków i korekta faktury

Po zapłaceniu podatków za 2016 r. nadleśnictwo wystawiło dwie faktury na rzecz firmy energetycznej, dotyczące wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności w tym roku. Firma zapłaciła faktury, ale w 2021 r. nadleśnictwo musiało je skorygować, ponieważ wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. uległa zmianie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego wójt gminy stwierdził zaległość nadleśnictwa w wysokości 450 032 zł, co wpłynęło na wysokość wynagrodzenia za ustanowienie służebności.

Spór dotyczący wysokości wynagrodzenia

Firma energetyczna odmówiła zapłaty kwot wynikających z korekt faktur, które wynosiły łącznie 379 512 zł. Firma wskazała, że minął już trzyletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 118 Kodeksu cywilnego.

Sprawa trafiła do Sądu Okręgowego, który orzekł na korzyść Nadleśnictwa, uznając, że roszczenie nie uległo przedawnieniu. Sąd uwzględnił również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, które Nadleśnictwo zapłaciło z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. W 2023 r. Sąd Apelacyjny zmniejszył jednak należną kwotę do 270 016,27 zł, stwierdzając, że nadleśnictwu nie przysługuje wynagrodzenie za zapłacone odsetki za zwłokę.

Zamiar kolejnych korekt

Nadleśnictwo rozważało wystawienie kolejnych korekt faktur w celu obniżenia wynagrodzenia do wysokości ustalonej przez Sąd Apelacyjny. Celem było zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) oraz obniżenie VAT.

Problem z przedawnieniem zobowiązania

Niestety, nadleśnictwo napotkało przeszkodę w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania VAT za 2016 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4022.708.2023.1.AR uznał, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za 2016 r. przedawniło się z upływem 2021 r., zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Po upływie tego terminu nie jest możliwe ani zwiększenie, ani zmniejszenie zobowiązania podatkowego.

Tak samo w wyroku z 5 września 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 407/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że korekta faktury z 2021 r. nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstał już w 2016 r. w momencie wystawienia faktur, a więc zobowiązanie podatkowe przedawniło się w 2021 r.

Wyrok WSA we Wrocławiu potwierdza tym samym, że korekta faktury nie ma wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, które jest związane z powstaniem obowiązku podatkowego. Zobowiązanie VAT za 2016 r. przedawniło się w 2021 r., a po upływie tego okresu nie można już dokonać żadnych zmian w zobowiązaniu podatkowym.

Wyrok nie jest jeszcze prawomocny, co oznacza, że sprawa może być jeszcze rozpatrywana.

Neutralność podatkowa wymiany udziałów

Minister Finansów w swojej interpretacji ogólnej podkreślił, że aby transakcja wymiany udziałów była neutralna podatkowo, muszą zostać spełnione określone warunki wynikające z przepisów ustawy o CIT (art. 12 ust. 4d) oraz ustawy o PIT (art. 24 ust. 8a). Dodatkowo należy sprawdzić, czy zachodzą przesłanki wyłączające opodatkowanie przychodów z takiej transakcji (art. 12 ust. 11 ustawy o CIT i art. 24 ust. 8b ustawy o PIT).

Jednym z kluczowych warunków jest udział spółki kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o CIT i PIT, czyli spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wątpliwości pojawiły się w odniesieniu do spółek w organizacji, czyli podmiotów, które jeszcze nie zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego. Do tej pory Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, że wymiana udziałów z takimi podmiotami nie jest neutralna podatkowo, argumentując, że nie są one wymienione wprost w załączniku nr 3 ustaw podatkowych.

Rozbieżności w orzecznictwie sądów

Początkowo Sądy Administracyjne przyznawały rację Organom podatkowym, wskazując, że brak bezpośredniego wskazania spółek w organizacji w przepisach wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Takie stanowisko prezentowały m.in.:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 780/15),
• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1426/16),
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 380/20).

Jednak w kolejnych latach Naczelny Sąd Administracyjny zaczął orzekać na korzyść podatników, wskazując, że spółki kapitałowe w organizacji powinny być traktowane jako podmioty spełniające warunki ustawowe. Potwierdzają to m.in. wyroki:

• z 22 lipca 2021 r. (sygn. akt II FSK 2417/20),
• z 20 maja 2022 r. (sygn. akt II FSK 2985/21),
• z 24 czerwca 2022 r. (sygn. akt II FSK 2968/19),
• z 20 stycznia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1443/20 i II FSK 1444/20).

Stanowisko Ministra Finansów

Rozstrzygnięcie tych wątpliwości skłoniło Ministra Finansów do wydania interpretacji ogólnej. Wskazał on, że spółka kapitałowa w organizacji, mimo że nie jest wymieniona wprost w załączniku nr 3 do ustaw podatkowych, nie powinna być wykluczana z możliwości przeprowadzenia neutralnej podatkowo wymiany udziałów.

Minister przypomniał, że spółka kapitałowa w organizacji jest jedynie przejściową formą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Po jej wpisie do rejestru KRS nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz następuje kontynuacja jej bytu prawnego. W związku z tym nie ma podstaw do uznania, że transakcje wymiany udziałów z udziałem spółki w organizacji powinny być traktowane inaczej niż w przypadku spółek już zarejestrowanych.

Warunki zwolnienia nadal obowiązują

Minister Finansów zaznaczył, że mimo potwierdzenia neutralności podatkowej takich transakcji, podatnicy nadal muszą spełnić pozostałe warunki zwolnienia określone w ustawach o CIT i PIT. Należy więc każdorazowo dokładnie analizować sytuację, aby upewnić się, że wymiana udziałów spełnia wszystkie wymagane kryteria.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów jest korzystna dla podatników, ponieważ potwierdza, że wymiana udziałów ze Spółką kapitałową w organizacji może być przeprowadzona bez podatku dochodowego. Rozstrzygnięcie tej kwestii eliminuje dotychczasowe wątpliwości i pozwala na bardziej przewidywalne planowanie transakcji gospodarczych. Podatnicy powinni jednak pamiętać o konieczności spełnienia wszystkich pozostałych warunków zwolnienia, aby uniknąć potencjalnych sporów z organami skarbowymi.

Estoński CIT (tzw. ryczałt od dochodów spółek) to forma opodatkowania, która staje się coraz bardziej popularnym rozwiązaniem podatkowym dla przedsiębiorców. CIT estoński dotyczy zarówno małych, jak i dużych podmiotów gospodarczych, które dzięki temu rozwiązaniu mogą osiągnąć znaczące oszczędności. Aktualnie z tego sposobu opodatkowania mogą skorzystać spółki z o.o., spółki akcyjne, spółki komandytowo-akcyjne, spółki komandytowe oraz proste spółki akcyjne.

Polscy przedsiębiorcy od 2021 roku mają możliwość przejścia na tzw. estoński CIT, jednakże w praktyce okazało się, że z pierwszej wersji estońskiego CIT-u skorzystało niewielu. Powodem takiej sytuacji były ograniczenia i niejasne interpretacje przepisów co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że większość przedsiębiorców zdecydowała się zaczekać. Decyzja okazała się trafiona ponieważ dopiero kolejna wersja przepisów dot. estońskiego CIT-u okazała się znacznie bardziej przyjazna dla przedsiębiorców.

Estoński CIT, czyli ryczałt od przychodów spółek

Jedną z głównych zalet estońskiego CIT-u jest mniejszy udział księgowości w codziennym prowadzeniu działalności gospodarczej – nie ma bowiem obowiązku wykonywania trzech uciążliwych czynności, które ciążą na podatniku podatku CIT-u, tj: prowadzenie rachunkowości podatkowej, ustalanie podatkowych kosztów uzyskania przychodu oraz obliczanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Szczególną cechą estońskiego CIT-u jest możliwość odroczenia momentu powstania zobowiązania podatkowego. Zazwyczaj w przypadku gdy firma wytwarza zysk, ma obowiązek odprowadzić podatek w kolejnym okresie rozliczeniowym, najczęściej miesiącu, kwartale.

Korzystając z rozwiązania jakim jest estoński CIT, przedsiębiorcy mogą uzyskany dochód wydawać jeszcze przed opodatkowaniem – przekazując go np. na inwestycje czy szkolenia pracownicze.

Co dzieje się z należnym podatkiem CIT?

Zgodnie z wytycznymi estońskiego CIT-u podatek odprowadzamy dopiero w chwili podjęcia decyzji o wypłacie zysków udziałowcom, a to sprawia, że takie rozwiązanie podatkowe staje się najlepszym rozwiązaniem dla firm, które dużo i regularnie inwestują, a rzadko decydują się na wypłacanie zysku ze spółki. Dopóki moment ten nie nastąpi, firma nie zapłaci żadnego podatku, tym samym to od firmy zależy kiedy wystąpi moment opodatkowania.

Opodatkowani podlega tylko zysk wypłacony wspólnikom na podstawie uchwały o podziale wyniku finansowego netto osiągniętego w trakcie opodatkowania estońskim CIT – zyski pozostawione na kapitale zapasowym czy rezerwowym spółki nie podlegają opodatkowaniu.

Estoński CIT – jaka jest stawka podatku?

Wprowadzenie estońskiego CIT to swoista rewolucja dla spółek chcących zoptymalizować płynność finansową. Na obecnych zasadach firmy zobowiązane są do regularnego, miesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek, co oznacza 9% podatku CIT od dochodu dla małych podatników i 19% CIT dla pozostałych.

To niejako obowiązkowe obciążenie znacząco wpływa na możliwości finansowe przedsiębiorstw, ograniczając ich zdolność do inwestowania i reagowania na zmieniające się warunki rynkowe.

Jednak dla spółki rozliczającej się na zasadach estońskiego CIT sytuacja wygląda zupełnie inaczej, spółka nie płaci podatku dochodowego gdy nie wypłaca wspólnikom zysku, a jak zysk zostanie wypłacony, to płaci podatek tylko wypłaty.

Jak liczyć podatek przy tym rozwiązaniu?

Stawka podatku to kolejna korzyść jaką niesie ze sobą przejście na tzw. estoński CIT. Początkowo podatek wydaje się wyższy – faktycznie jednak łączne opodatkowanie wypada korzystniej niż w przypadku opłacania tradycyjnego CIT-u. Wynika to z faktu, że wspólnik takiej spółki (korzystającej z estońskiego podatku CIT) może pomniejszać wysokość podatku PIT należnego z tytułu dystrybucji o część podatku CIT zapłaconego już przez spółkę.

Jeżeli spółka rozliczająca się podatkiem CIT osiąga miesięczny dochód w wys. 100.000 zł. to w systemie klasycznego CIT, tzw. mały podatnik odprowadzi 9.000 zł miesięcznie zaliczki na podatek, a większa firma 19.000 zł. W przypadku rozliczenia na zasadach estońskiego CIT nie występuje comiesięczna zaliczka na podatek dochodowy, więc cała kwota zostaje w firmie. Kwota to może być wykorzystana na dalsze inwestycje. W perspektywie całego roku, różnica jest jeszcze bardziej widoczna.

Przyjmując ten sam dochód miesięczny w wysokości 100.000 zł, w skali roku suma dochodu wynosi 1.200.000 zł. Podstawowy CIT, tzw. mały podatnik odprowadzi 9% z tej kwoty, co daje 108.000 zł rocznie, większa firma wg 19% stawki CIT byłaby zapłaci 228.000 zł. To obciążenie finansowe, które ma wpływ na inwestycje spółki.

Wg zasad estońskiego CIT, kwoty nie będą pobierane, dopóki nie nastąpi wypłata zysku. W tym przypadku kwota dochodu w wysokości 1.200.000 zł, pozostaje do dyspozycji firmy do wykorzystania na dowolne cele inwestycyjno – biznesowe. Różnica pomiędzy systemami jest więc znacząca – i tak według zasad estońskiego CIT, firma zachowuje pełną kontrolę nad swoimi dochodami przez cały rok.

Jakie warunki należy spełnić, żeby przejść na estoński CIT?

Niezbędne jest prowadzenia działalności w ramach spółki z o.o., spółki akcyjne, spółki komandytowo-akcyjne, spółki komandytowe oraz proste spółki akcyjnej oraz spełnienie określonych warunków, tj.:

• mniej niż 50% przychodów spółki może pochodzić:
  • z wierzytelności,
  • z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
  • z części odsetkowej raty leasingowej,
  • z poręczeń i gwarancji,
  • z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
  • ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
  • z transakcji z podmiotami powiązanymi – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
• wymóg zatrudnienia co najmniej trzech pracowników (z wyłączeniem wspólników i akcjonariuszy) na umowę o pracę. W sytuacji, gdy zatrudnienie odbywa się na innych podstawach (np. umowy zlecenie), firma musi wydatkować na wynagrodzenia kwotę co najmniej trzykrotnie wyższą od średniego wynagrodzenia. Dla spółek zaliczanych do małych podatników oraz tych, które dopiero rozpoczynają działalność, wymóg zatrudniania trzech osób jest złagodzony, tj. jeżeli spółka rozpoczyna swoją działalność, w pierwszym roku opodatkowania estońskim CIT nie ma obowiązku zatrudniania pracowników. Jednakże, wraz z każdym kolejnym rokiem opodatkowania estońskim CIT spółka musi zwiększać zatrudnienie o 1 osobę. Natomiast spółki posiadające status małego podatnika, w pierwszym roku opodatkowania estońskim CIT dla spełnienia warunku zatrudnienia muszą zatrudniać co najmniej jedną osobę na podstawie umowy cywilnoprawnej lub umowy o pracę. W przypadku umowy zlecenie wynagrodzenie zatrudnionej osoby musi być równe co najmniej przeciętnemu miesięcznemu wynagrodzeniu w sektorze przedsiębiorstw za trzeci kwartał poprzedniego roku;
• udziałowcami spółki są wyłącznie osoby fizyczne (nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyjątkiem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej);
• spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
• spółka nie sporządza za okres opodatkowania estońskim CIT sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie ustawy o rachunkowości;
• spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu ustawy o CIT;
• spółka nie udziela kredytów konsumenckich;
• spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub określonej w decyzji o wsparciu nowych inwestycji;
• spółka nie została postawiona w stan upadłości lub likwidacji.

Dodatkowe informacje dot. estońskiego CIT

Jeśli planujemy skorzystać z rozwiązania podatkowego jakim jest estoński CIT, należy pamiętać o złożeniu zawiadomienia ZAW-RD do właściwego urzędu skarbowego, najpóźniej do końca pierwszego miesiąca, w którym chcesz rozpocząć stosowanie opodatkowania w tej formie.

Istnieje też możliwość wdrożenia ryczałtu w trakcie roku podatkowego (wymagane jest jednak wcześniejsze zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień przed zmianą sposobu opodatkowania). Pamiętajmy jednak – niespełnienie ww. wymienionych wymogów prowadzi do utraty możliwości przejścia na estoński CIT. 

Można również utracić prawo do korzystania z estońskiego CIT-u, składając informację o rezygnacji, ale również w przypadku niespełnienia warunków wejścia, nieprawidłowe prowadzenie ksiąg czy przejęcia innego podmiotu. W przypadku utraty prawa rozliczania się na zasadach estońskiego CIT przedsiębiorca może ubiegać się o ponowne rozliczanie się na tych zasadach dopiero po 3 latach, licząc od momentu zakończenia roku kalendarzowego.

Estoński CIT a księgowanie kosztów

Na estońskim CIT opodatkowaniu podlegają również tzw. ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Ukryte zyski odnoszą się do transakcji przeprowadzanych przez spółkę na korzyść powiązanych z nią stron (które są związane z udziałem w zyskach firmy). Transakcje obejmują darowizny, kwoty pożyczek udzielonych wspólnikom, odsetki od pożyczek udzielanych spółce przez wspólników oraz różnego rodzaju nieodpłatne świadczenia przekazywane wspólnikom przez spółkę.

Opodatkowaniem objęto również te wydatki, które nie są powiązane z działalnością gospodarczą firmy, ale pełnią rolę analogiczną do wydatków, które nie są kosztem uzyskania przychodów w tradycyjnym CIT, aby zapobiec sytuacji, gdzie środki spółki są wykorzystywane na cele o niejasnym związku z prowadzoną działalnością.

Podstawową formą rozliczeń między spółką, a wspólnikami jest więc wypłata dywidendy, i tu należy zwrócić uwagę na fakt, że opodatkowaniu w estońskim CIT podlega wypłata zysku do wspólnika także w przypadku innych form wypłaty niż dywidenda – mogą to być np. ukryte zyski. W przypadku świadczenia uznanego za ukryty zysk, będzie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem w wysokości 10% (tzw. mały podatnik) lub 20% CIT.

Estoński CIT a ukryte zyski

Należy jednak pamiętać, że ukrytym zyskiem nie jest w szczególności wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, powołania czy kontraktu menadżerskiego w części – w jakiej suma tych wynagrodzeń wypłacona wspólnikowi w miesiącu nie przekracza 5-ciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego łącznie przez podatnika z tytułu ww. umów (nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw – tj. obecnie ok. 30 tys. zł na miesiąc).

Ukrytym zyskiem nie jest również wynagrodzenie wspólnika, który świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jeżeli wynagrodzenie ustalone jest na warunkach rynkowych). Należy pamiętać, że w przypadku spółki korzystającej z estońskiego CIT opodatkowane będą nie tylko ukryte zyski, ale również wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, takim wydatkiem będzie na przykład część kosztów ponoszonych przez spółkę na samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników w sposób mieszany.

Zasady rozliczania wydatków

Zgodnie z nowymi przepisami, 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych uznaje się za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, jeżeli pojazd jest wykorzystywany także na cele prywatne (wydatki te podlegają opodatkowaniu estońskim CIT).

Kto nie może skorzystać z estońskiego CIT-u?

Różne formy reorganizacji działalności gospodarczej mogą znacząco wpłynąć na uprawnienia do korzystania z estońskiego CIT. Ograniczenia te dotyczą spółek:

• utworzonych przez podmioty, jako wkład wniosły składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów, w których posiadały udziały;
• utworzonych przez podmioty, które w roku utworzenia lub roku następnym wniosły aportem przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 tys. euro;
• powstałych w wyniku połączenia lub podziału (w tym przypadku rozliczenie za pomocą estońskiego CIT nie jest możliwe w roku rozpoczęcia działalności i w roku następnym – nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy).

Podobny okres karencji obowiązuje również dla spółek, które aportowały do innego podmiotu przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki tego przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 tys. euro, lub składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów oraz spółek podzielonych przez wydzielenie, spółek podzielonych przez wyodrębnienie (okres liczymy jednakże od chwili dokonania podziału lub wniesienia wkładu).

Jedyną formą przekształcenia, która nie spowoduje wyłączenia z korzystania z rozliczenia na zasadach estońskiego CIT, jest przekształcenie spółki w inną spółkę handlową.

W jaki sposób możemy Ci pomóc skorzystać z estońskiego CIT-u?

System rozliczenia jakim jest estoński CIT wymaga od przedsiębiorcy analizy czy prowadzone przedsiębiorstwo może zostać zakwalifikowane do przejścia na nową formę opodatkowania. Wymaga również przeprowadzenia formalności z tym związanych oraz dostosowanie księgowości do wymogów nowego rozwiązania podatkowego.

We wszystkich ww. etapach pomocne może być nasze biuro rachunkowe, które w sposób profesjonalny pomoże wdrożyć dla Państwa firmy to nowe rozwiązanie podatkowe.

Podsumowanie

Estoński CIT to uproszczona forma opodatkowania spółek, w której podatek dochodowy od osób prawnych płaci się dopiero przy wypłacie zysku wspólnikom. Rozwiązanie to pozwala firmom na reinwestowanie dochodów przed opodatkowaniem, co sprzyja zwiększaniu płynności finansowej i inwestycji.

Z estońskiego CIT mogą korzystać m.in. spółki z o.o., akcyjne i komandytowe, spełniające określone warunki, takie jak ograniczony udział przychodów pasywnych czy odpowiedni poziom zatrudnienia. Główne zalety obejmują brak obowiązku comiesięcznych zaliczek na podatek oraz możliwość uproszczenia księgowości. Wady to ograniczenia w korzystaniu przez spółki o określonej strukturze właścicielskiej i organizacyjnej.

Estoński CIT jest szczególnie korzystny dla firm reinwestujących zyski, ponieważ podatek naliczany jest tylko w przypadku wypłaty zysku wspólnikom. W przypadku ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą mogą jednak wystąpić dodatkowe obciążenia podatkowe. Skorzystanie z tego systemu wymaga odpowiedniej analizy oraz przygotowania, w czym pomocne może być profesjonalne wsparcie księgowe.

Estoński CIT – FAQ

Przywileje wynikające z estońskiego CIT

Podatnicy, którzy zdecydowali się zmienić formę opodatkowania na estoński CIT, mogą liczyć na zastosowanie m.in.:

• preferencyjnej 10-proc. stawki estońskiego CIT (prawo przysługuje również spółkom o statusie małego podatnika),
• niezatrudniania w pierwszym roku (w którym wybrano ryczałt) minimum trzech pracowników. Aby wybrać ryczałt od dochodów spółek tzw. estoński CIT, należy spełnić wymogi wymienione w art. 28j ustawy o CIT. Jeden z nich – zawarty w ust.1 pkt 3 dotyczy konieczności zatrudnienia co najmniej trzech osób (niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami spółki) w przeliczeniu na pełne etaty, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

W przypadku innego rodzaju umowy niż umowa o pracę spółka zobowiązana jest wydawać miesięcznie na zatrudnienie co najmniej trzech osób, kwotę stanowiącą co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw (gdy sama w związku z tymi opłatami jest płatnikiem PIT lub składek ZUS).

Zaznaczyć należy jednocześnie, że ustawodawca ulgowo potraktował tzw. małych podatników oraz podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej. Dla tych ostatnich nie przewidziano określonego wymogu zatrudnienia w roku rozpoczęcia działalności, lecz począwszy od drugiego roku podatkowego, podatnik taki zobowiązany jest co roku zwiększać zatrudnienie o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia co najmniej trzech osób. Wymóg ten reguluje art. 28j ust. 2 ustawy o CIT.

Problem jednak pojawia się w dwóch przypadkach, tj. kiedy spółka została utworzona i wpisana do rejestru KRS w grudniu 2023 r., a zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT na formularzu ZAW-RD, złożyła dopiero na koniec stycznia 2024 r.

Należy podkreślić, że Spółka ta na koniec grudnia 2023 r., zamknęła księgi oraz sporządziła sprawozdanie finansowe, czyli wypełniła spoczywający na niej obowiązek zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Spółka w okresie tym nie dokonała żadnych czynności gospodarczych, tak więc sprawozdaniu finansowym wykazywała pozycje z wartością „0”. Wyjątkiem były pozycje dotyczące wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników na pokrycie kapitału zakładowego Spółki.

Pomimo iż faktycznie Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 6 sierpnia 2024 o sygn. I SA/Cd 400/24 uznał, że spółkę taką nie należy traktować jako podatnika rozpoczynającego działalność. Nie brany był pod uwagę fakt, że podjęła ona pierwsze działania gospodarcze dopiero w styczniu, gdy już wybrała estoński CIT.

Drugi problem występuje w przypadku spółek, powstałych w wyniku przekształcenia innego podmiotu. Przykładem mogą być tu spółki z o.o., akcyjne, proste spółki akcyjne, komandytowe i komandytowo-akcyjne, które powstały w wyniku dokonania przekształceń z jednoosobowej działalności gospodarczej czy spółki cywilnej lub jawnej.

W przypadku gdy uznamy, że dopiero po przekształceniu rozpoczęły one działalność, to spełniają wymogi zawarte w powołanych powyżej przepisach i przysługują im wymienione przywileje. Na takim stanowisku stoją same spółki, podkreślając, że wcześniej istniejący podmiot albo był transparentny podatkowo – jak spółki jawna i cywilna, albo była to jednoosobowa działalność gospodarcza.

Kontr argumentem dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest jednak to, że zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej spółki przekształcone „wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i Obowiązki przekształcanej osoby lub spółki”, uznając tym samym, że nie są one nowym podmiotem, tylko kontynuują działalność poprzednika.

Objaśnienia Ministerstwa Finansów

Obecne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przeczy jednak temu, które Minister Finansów zawarł w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r., tj. w publikacji „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek”.

W przykładzie nr 15 (zawartego na stronie nr 26) ww. objaśnienia odniesiono się do sytuacji jednoosobowego przedsiębiorcy, który przekształcił się w jednoosobową spółkę z o.o.

Zadane pytanie dotyczyło możliwości przejścia takiego podatnika na estoński CIT. Minister wyjaśnił, że nie ma ku temu żadnych przeszkód, wyjaśniając, że „Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. pkt 5-6, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z ryczałtu. Ponadto Sp. z o.o. jest podatnikiem rozpoczynającym działalność”.

Wydaje się więc, że powołane powyżej ostatnie zdanie wyjaśnienia sugeruje, że zdaniem Ministerstwa Finansów przekształceni, którzy wybrali estoński CIT, powinni być traktowani preferencyjnie.

Niestety tak nie jest – pomimo iż do dnia dzisiejszego treść powołanych powyżej objaśnień nie została zmieniona, stanowisko Ministerstwa Finansów uległo zmianie w zakresie tego zagadnienia, czego dowodem może być fakt, że w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2024 r. o numerze 0111-KDIB2-1.4010.261. 2024.2.ED Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że jednoosobowa spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, nie ma prawa do preferencji w estońskim CIT przewidzianych dla podatników rozpoczynających działalność.

Spółka, która był odmiennego zdania, przywołała wspomniany powyżej przykład z objaśnień MF. W wydanej interpretacji dyrektor KIS wskazał jednak jedynie art. 93a par. 4 Ordynacji podatkowej i przewidzianej w nim zasady sukcesji generalnej, która zakłada, iż „jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących Opodatkowanie spółek kapitałowych”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przywołał ponadto orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że „podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie”, tj. wyroki o numerach II FSK 1121/12 z 17 kwietnia 2014 r., oraz II FSK 1208/1326 maja 2015 r.

Takie samo negatywne stanowisko dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znajdziemy również w następujących interpretacjach:

– 0111-KDIB1-1.4010.60.2023.1.RH z 28 kwietnia 2023r.,

– 0112-KDIP2-1.4010.44.2023.1.MW z 5 maja 2023r.,

– 0114-KDIP2-2.4010.224.2023.1.ASK0 z 23 czerwca 2023r.,

– 0111—KDIB1-2.4010.542.2023.1.MC z 21 listopada 2023r.

– 0111-KDIB2-1.4010.568.2023.1AJ z 21 lutego 2024r.,

które dotyczyły spółek z o.o. powstałych z przekształcenia: spółki jawnej, komandytowo – akcyjnej, cywilnej lub jednoosobowej spółki z o.o.

Podsumowanie

Trudno jest przyjąć powołaną przez Ministerstwo Finansów argumentację prezentowaną w nowych stanowiskach, ponieważ podatnikiem CIT są spółki o określonej formie, np. sp. z o.o., a nie przykładowo jednoosobowa działalność gospodarcza.

Powstała w wyniku przekształcenia Spółka powinna więc być traktowana jak nowy podatnik CIT, co potwierdzają wydane przez Ministerstwo objaśnienia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentując stanowisko niezgodne z treścią tych objaśnień podatkowych, łamie tym samym zasadę określoną w art. 144 par. 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, która stanowi, że wydając z urzędu wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego Minister Finansów „dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów przez organy podatkowe”.

Z powyżej opisanego stanu faktycznego wynika, że kwestie te będą musiały najprawdopodobniej zostać rozwiązane przez Sądy Administracyjne.

Wielu przedsiębiorców estoński CIT postrzega jako nową metodę opodatkowania, za pomocą której można poprawić sytuację finasową spółki. Przedsiębiorcy ci przede wszystkim widzą korzyści, że dopóki zysk nie zostanie podzielony to (chociaż został wypracowany), nie podlega opodatkowaniu estońskim CIT.

Takie rozwiązanie jest zdecydowanie bardziej korzystne w porównaniu do ogólnej zasady opodatkowania, gdzie od wypracowanego dochodu podatkowego należy zapłacić podatek niezależnie od tego, co dzieje się z zyskiem (nie ma tu znaczenia czy jest on wypłacany wspólnikom, czy pozostaje w spółce i pracuje dla niej).

W tym przypadku można zaryzykować stwierdzenie, że spółka stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym, która inwestuje czyli czy nabywa lub wytwarza składniki majątku trwałego – pogarsza swoją sytuację w porównaniu do spożytkowania tych środków na bieżące funkcjonowanie.

Oczywiście jest to swoiste uproszczenie, jednak nie da się ukryć, że wieloletnia amortyzacja składników majątku trwałego to jednocześnie rozliczenie kosztów podatkowych przez taki okres z jednoczesną zapłatą podatku w okresie, w którym zostały poniesione wydatki.

Jak to wygląda w estońskim CIT?

Jeżeli spółka stosuje opodatkowanie wg estońskiego CIT-u , to w przypadku, gdy zatrzymuje zysk i wydatkuje środki np. na nabycie majątku trwałego, nie płaci podatku dochodowego od wypracowanego zysku.

Dodatkowo, co należy zaznaczyć – już samo zatrzymanie zysku (bez jego podziału na bieżąco, i wyplata po kilku latach), wiąże się z korzyścią dla Spółki gdy zapłata podatku np. z kilkuletnim przesunięciem realnie stanowi niższe obciążenie ekonomiczne (biorąc pod uwagę np. inflację).

Jakie pojawiają się problemy?

Prezentacja estońskiego CIT przez pryzmat samych zysków jest jednak tylko jedną stroną – ponieważ i tu pojawiają się problemy, których doświadczają podatnicy którzy zdecydowali się nową formę opodatkowania.

Konieczne są więc zmiany, które bardziej uatrakcyjniłyby i ułatwiły stosowanie tej formy opodatkowania lub chociaż zwiększyły poczucie bezpieczeństwa wśród podatników, którzy już opłacają w ten sposób podatek dochodowy od osób prawnych.

Celem niniejszej publikacji jest przybliżenie tych przepisów, które obecnie obowiązują, a stosowana przez organy skarbowe ich wykładnia zniechęca podatników do wyboru estońskiego CIT.

Czym są ukryte zyski?

Przykładem takim może być definicja ukrytych zysków i sposób jej stosowania przez organy podatkowe, a także przez część podatników, którzy kierują się taką wykładnią z uwagi na tzw. ostrożność, choć co również należy podkreślić, w praktyce często umyka istota tego rodzaju dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek. Inaczej bowiem (niż jest to w przypadku dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą), ustawodawca definiuje i interpretuje tzw. ukryte zyski.

Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 28m ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U z 2023 r. poz. 2805, ze zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 854 ustawy o CIT), przez ukryte zyski rozumie się jako:

„świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem – bezpośrednio lub pośrednio – jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, a w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2. świadczenia wykonane na rzecz: fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu bądź trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8. wydatki na reprezentację;
9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów,
10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.”

Otwarty katalog utworzony przez ustawodawcę, zawierający przykładowe wyszczególnienie przypadków, w których występuje dochód z ukrytych zysków, nie może być stosowany w oderwaniu od istoty takiego dochodu, a jest nią opodatkowanie sposobu dystrybucji zysku spółki, który jest alternatywą do zwykłego podziału zysku.

Kluczowe znaczenie ma w tym przypadku zarówno aspekt przedmiotowy, jak i podmiotowy, które są tutaj ściśle ze sobą powiązane, aby opodatkowaniu na zasadzie estońskiego CIT nie wymykały się przypadki, w których właściciele spółki, którzy w sposób osobisty jak i poprzez podmioty trzecie, są beneficjentami realizowanych świadczeń i odbierają zysk spółki, co prowadziłoby do unikania opodatkowania, skoro ponoszone wydatki co do zasady wpływają na przyszły zysk spółki, obniżając go.

Podobny sposób postrzegania ukrytych zysków jest prezentowany w przygotowanym przez Ministerstwo Finansów „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.”, w którym czytamy:

„Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że nie wystarczy, by spółka wykonała świadczenie wyszczególnione w art. 28n ust. 3 ustawy o CIT, (nawet w przypadku gdy jego odbiorcą jest właściciel lub podmiot powiązany z nim lub ze spółką), lecz dodatkowo powinien jeszcze wystąpić element tzw. pośredniej dystrybucji zysku spółki.

Pożyczka a estoński CIT

W przypadku pierwszej pozycji katalogu tzw. listy ukrytych zysków, tj. udzielenia przez spółkę pożyczki właścicielowi lub podmiotowi powiązanemu, w przypadku której dochodem ma być kwota pożyczki (kredytu) większości interpretatorów prawa podatkowego umyka właśnie aspekt dystrybucyjny działania.

Z drugiej strony często, interpretatorzy stoją na stanowisku, że jeżeli to spółka pożyczy środki od właściciela lub podmiotu powiązanego z nim lub ze spółką, to dochodami z ukrytych zysków są odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty – za sprawą wyłączenia, według którego nie uznaje się za dochód z ukrytych zysków kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi albo podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem wspomnianych właśnie odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Jednak argumenty, że wystąpienie dochodu z ukrytych zysków musi być powiązane dystrybucją zysku, a sam katalog należy interpretować z zasadniczą częścią definicji oraz istotą ukrytych zysków, nie są brane pod uwagę zarówno przez organy podatkowe jak i niektóre składy sędziowskie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które powołują się w przypadku pożyczek na wykładnię językową stojąc na stanowisku, że wyznaczają one dochód do opodatkowania.

Przykładem może tu być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, gdzie w wyroku z 29 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 804/23), czytamy:

„W konsekwencji dokonując wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT interpretatorowi nie wolno w żadnej mierze pomijać skutków wiążących się z użyciem przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności” znamionującego definicję zakresową niepełną. Działanie tego rodzaju byłoby zachowaniem contra legem. W ocenie Sądu posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem „w szczególności” nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków.

W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk.

Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji. Tymczasem, jak wynika z poczynionych wcześniej rozważań wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że skoro ustawodawca zbudował art. 28m ust. 3 ustawy o CIT poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków (wyrok WSA w Łodzi z 9 maja 2023 r., I SA/Łd 228/23).

W rezultacie uznać należy, że kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 analizowanego aktu.

Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w sposób jednoznaczny i czytelny wynika, iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk (wyrok WSA w Łodzi z 26 stycznia 2023 I SA/Łd 838/22)”.

Czy wszystkie sądy potwierdzają podobne stanowisko?

W kwestii opodatkowania pożyczek przedstawiona wyżej wykładnia nie jest na szczęście jednolita – przykład może tu stanowić nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 maja 2023 r. (sygn. akt SA/GI 93/23) w którym Sąd słusznie wskazuje, że: „aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze, beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób:

1. udziałowiec,
2. akcjonariusz,
3. wspólnik,
4. podmiot powiązany (w tym pośrednio) z podatnikiem ryczałtu od przychodów spółek,
5. podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.
Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.

Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy – oprócz analizy kryterium podmiotowego – zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski.

W dalszej części ww. wyroku Sąd wskazuje przykład, że jeżeli udziałowiec spółki z o.o. niebędący jej pracownikiem ani członkiem zarządu korzysta nieodpłatnie z samochodu osobowego spółki, wówczas jest to ukryty zysk, ponieważ jedynym tytułem wiążącym tego udziałowca ze spółką, a zarazem jedynym tytułem leżącym u podstaw tego udostępnienia, jest powiązanie udziałowe – gdyby nie było tego powiązania, wówczas spółka nie udostępniłaby temu udziałowcowi samochodu osobowego. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z innym tytułem aniżeli prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków.

Tak więc przykładowo udziałowiec spółki z o.o. zatrudniony na podstawie umowy o pracę użytkuje samochód spółki do czynności wchodzących w zakres umowy o pracę (a spółka nie weryfikuje, czy samochód jest wykorzystywany do celów prywatnych pracownika) – w takim przypadku samochód jest użytkowany nie dlatego, że osoba fizyczna jest udziałowcem, lecz dlatego, iż świadczy pracę na rzecz spółki, a samochód osobowy stanowi narzędzie pracy – zatem samochód jest użytkowany w związku ze stosunkiem pracy, a nie w związku z prawem do udziału w zyskach.

Ustawodawca zdecydował się więc świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik – udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach.

Biorąc powyższe pod uwagę wydaje się, że aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. ustawy o CIT, należy ustalić, „na jakiej podstawie”, „dlaczego” realizowane jest takie świadczenie przez spółkę oraz należy odpowiedzieć na pytanie „z jakiego powodu” jest ono realizowane.

Wbrew stanowisku organów podatkowych zarówno z treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jak i powołanych powyżej wyjaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Zasadne jest więc w każdym takim przypadku dokonanie dodatkowej analizy, w celu określenia czy dane świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Organ interpretacyjny nie dokonując takiej analizy dopuścił się więc naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji uznał, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi ukryty zysk”.

Inne zdarzenia

Na fakt, że ukryte zyski muszą wynikać z dystrybucji zysku spółki – (wypracowanego w okresie stosowania estońskiego CIT) wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne, które np. uznały za niewłaściwą wykładnię dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie do innego zdarzenia z listy ukrytych zysków, jakim jest wypłata z zysku wynagrodzenia z tytułu:

• umorzenia udziału (akcji),
• zmniejszenia wartości udziału (akcji),
• wystąpienia wspólnika ze spółki,
• zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce
• czy przekazania świadczenia pieniężnego i niepieniężnego wypłaconego w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki.

Odnośnie przytoczonych przykładów sądy pamiętały o tym, że dla wystąpienia dochodu z ukrytych zysków musi mieć miejsce dystrybucja zysku, dodatkowo – wypracowanego w okresie stosowania estońskiego CIT.

W wyroku z 9 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 228/23, wyrok nieprawomocny): Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Sąd orzekł:

 ,,Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólników tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objęli te następnie umarzane udziały. Wynagrodzenie takie nie zostało wypłacone z zysku, w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego.

Reasumując, w niniejszej sprawie organ rozważania swoje na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ograniczył do zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy. Pominął, zapis pkt 5 omawianego przepisu i przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, iż wyplata wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie skutkowała obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem”.

Wnioski zbieżne z powyższym prezentuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie który w wyroku z 29 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 593/23, nieprawomocny) stwierdził:

„Reasumując, rację ma Skarżący wskazując, iż w omawianym stanie faktycznym z dokonaniem Umorzenia Udziałów Pieniężnych oraz wypłatą wynagrodzenia do Wspólnika nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, ponieważ taka czynność stanowi jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału w Skarżącym. Nie powstanie zatem dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ może on powstać wyłącznie, gdy podatnik Ryczałtu finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). W niniejszej sprawie organ rozważania swoje na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ograniczył do zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, pomijając zapis pkt 5 omawianego przepisu i przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, że wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie skutkowało obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem”.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej orzeczenia, zaskoczeniem jest twarde stanowisko aparatu skarbowego wobec pożyczek udzielonych przez spółkę oraz kosztu zaciągnięcia przez nią pożyczek od właścicieli i podmiotów powiązanych.

Oczywiście biorąc pod uwagę treść art. 28m ust. 3 pkt 1 czy ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, każde wyłączenie kapitału (udzielonej przez spółkę podmiotowo powiązanemu pożyczki czy kosztów pozyskania przez nią finansowania) powinno być przedmiotem analizy. Wydaje się więc, że stosowanie uproszczonej zasady – przykładowo: pożyczka jest na liście, to jest dochód – nie do końca jest zasadne, nawet biorąc pod uwagę dominującą wykładnię prezentowaną przez Sądy czy Administrację skarbową.

Obecnie nie jest to więc kwestia zmiany przepisów podatkowych w tym zakresie ale właśnie wykładni, w ramach której Aparat skarbowy oraz Sądy Administracyjne w każdym przypadku uwzględnią, że, owszem, kapitał pożyczki stanowi dochód z ukrytych zysków, jeżeli w istocie jest metodą dystrybucji zysku spółki, i czy zapłacone przez spółkę powiązanemu z nią pożyczkodawcy np. odsetki lub inne opłaty za finansowanie (nawet te niewymienione wprost przez ustawodawcę) generują ukryte zyski, jeżeli za ich pomocą dokonywana jest dystrybucja zysku.

Samo zastrzeżenie o braku wyłączenia tych ostatnich z kategorii dochodów z ukrytych zysków jest bez znaczenia, gdy uprzednio nie zostanie rozstrzygnięte, iż wypłaty tego rodzaju stanowią dystrybucję zysku spółki. Tak więc zarówno w przypadku udzielonych jak i otrzymanych pożyczkach, ważne aby ustalić, czy wystąpił dochód z ukrytych zysków, jest to, jakie są warunki na jakich Spółka udzieliła lub zaciągnęła te pożyczki.

Jeżeli w obu przypadkach wykazana będzie rynkowość działania, a warunki współpracy będą takie same jak w przypadku podmiotów niezależnych, to stygmatyzowanie takiego działania Spółki przez Organy skarbowe prowadziłoby do naruszenia zasad konkurencji, a nawet mogło zakwalifikowane być jako działanie na szkodę spółki w przypadku gdy np. Spółka potrzebująca finasowania pozyskała je z środków zewnętrznych, na gorszych warunkach od podmiotu niepowiązanego, a jednocześnie spółka ma możliwość prostszego uzyskania go na podobnych, lub korzystniejszych (ale nadal rynkowych) warunkach od właściciela.

W tym przypadku obciążanie dochodem z ukrytych zysków legalnej i obustronnie korzystnej współpracy prowadzonej na warunkach rynkowych tylko z uwagi, że podmioty są powiązane, a jeden z nich wybrał opodatkowanie w formie estońskiego CIT, jest niedopuszczalne. W przypadku bowiem gdy spółka stosująca estoński CIT posiada możliwości finansowe, a powiązany z nią podmiot potrzebuje finansowania – pozbawienia Spółki możliwości zarobkowania (poprzez udzielenie na warunkach rynkowych pożyczki w okolicznościach dających gwarancję spłaty) – do czego mogłoby doprowadzić zbyt rygorystyczne stosowanie przepisów art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT – wydaje się niejako „karą” za wybór estońskiego CIT.

Trudno więc się dziwić, że podatnicy obawiają się wybrać opodatkowanie estońskim CIT ze względu na to, że w swojej działalności współpracują z podmiotami powiązanymi. Tymczasem niedopuszczalne jest rzeczywiste ograniczanie prawa do wyboru kontrahenta poprzez nakładanie podatku dochodowego z tego tylko powodu, że owym kontrahentem jest właściciel lub inny podmiot powiązany.

Sam ustawodawca wskazuje, że dochód z ukrytych zysków, występuje w przypadku współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi, lecz jedynie wówczas, gdy występuje nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, wystąpią one więc w każdym przypadku kiedy nie zostaną dochowane wymogi rynkowości, w przypadku których występuje dystrybucja zysków, w tym np. przypadku gdy spółka zakupi od podmiotu powiązanego świadczenia na warunkach, na jakich nie przeprowadziłyby podmioty niezależne, płacąc więcej, niż mogłaby zapłacić na wolnym rynku.

W takim przypadku wyznaczanie przez Organy skarbowe dochodu z ukrytych zysków jest w pełni uzasadnione, ponieważ z założenia mają one chronić finanse Państwa. Natomiast w przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Spółka współpracuje z podmiotem powiązanym na warunkach rynkowych, tzn. kupuje lub sprzedaje świadczenia, stosując podobne zasady, jakie zastosowałaby w przypadku podmiotów nie powiązanych to z tytułu takiej obustronnie korzystnej współpracy nie występuje dochód z ukrytych zysków.

W tym przypadku dochód nie powinien wystąpić, i to niezależnie od tego, co jest przedmiotem takiego rynkowego świadczenia, a zatem również gdy Spółka pożycza lub jej są pożyczane środki pieniężne. Ukształtowanie się takiej ogólnej wykładni, którą stosowałyby zarówno Organy skarbowe jak i Sądy administracyjne mogłoby przyczynić się do spopularyzowania modelu opodatkowania estońskim CIT i spowodować, że coraz większa ilość spółek zdecydowałaby się na jego wybór.

Opis stanu faktycznego

Spółka posiada zobowiązania z tytułu pożyczki. Pożyczka została udzielona Spółce przez udziałowca. Z uwagi na trudną sytuację finansową Spółki podjęto decyzję o jej likwidacji. Procedura likwidacyjna została rozpoczęta zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych.

Pożyczkodawca oraz jednocześnie udziałowiec Spółki nie wyraził jednak woli umorzenia zobowiązania spółki, tj. zwolnienia jej z długu zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego.

Dodatkowo co należy podkreślić, zobowiązania spółki z tytułu pożyczki na dzień jej wykreślenia z KRS nie ulegną przedawnieniu.

W związku z powyższym spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem, czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań z tytułu pożyczki od udziałowca, które pozostaną w spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowić dla spółki przychodu podatkowego w CIT. Wskazała przy tym, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT przychodem dla celów CIT jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (w tym również z tytułu zaciągniętych pożyczek).

Podniosła również, że pojęcie „umorzenie” należy definiować dla celów podatkowych w odniesieniu do regulacji kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi do wygaśnięcia zobowiązania wskutek umorzenia dochodzi w drodze zwolnienia z długu, potrącenia czy odnowienia.

Tym samym spółka stanęła na stanowisku, że w jej przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania na żaden z opisanych sposobów, ponieważ nie dojdzie do zwolnienia z długu, ponieważ nie nastąpi zawarcie odpowiedniej umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.141.2024.2.AN) zgodził się ze stanowiskiem spółki.

Potwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia z długu, potrącenia czy odnowienia. Wskazał, że do powstania przychodu może dojść tylko wtedy, gdy do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę, co w tym przypadku nie nastąpiło. Podkreślił również, że ze względu na to, że z chwilą wykreślenia z rejestru KRS spółka przestanie istnieć, a tym samym nie będzie możliwe przypisanie jej przychodu w CIT.

Split payment, który obowiązuje od 1 listopada 2019 r., to podział płatności za zakupy na dwie części: kwota netto idzie na zwykłe konto sprzedawcy, VAT na specjalny rachunek. Ten sposób rozliczenia jest obowiązkowy przy dokonywaniu transakcji o wartości powyżej 15 tys. zł w zakresie wrażliwych usług bądź towarów jak sprzęt elektroniczny, części do samochodów, czy przy wykonywaniu robót budowlanych.

Pieniądze zgromadzone na koncie do split payment podatnik może wydać na zapłatę swojego podatku VAT albo podatku z faktur od kontrahentów. Może również przeznaczyć je na zapłatę podatku dochodowego lub składek ZUS.

Syndyk a zgromadzone na koncie split payment środki

Czy zgromadzonymi na koncie split payment środkami może w pierwszej kolejności dysponować Syndyk? Co wynika z prawa upadłościowego, które niejako narzuca pewne reguły co do spłaty zobowiązań, przykładem może być tu zasada, że przed zaległościami podatkowymi są należności wobec pracowników?

Urzędy Skarbowe stoją na stanowisku, że do kwot zgromadzonych na rachunku VAT pierwszeństwo mają wierzytelności podatkowe wobec Skarbu Państwa.

Stanowiska Trybunału (TSUE)

W sprawie, która zajął się Trybunał (TSUE), Syndyk zwrócił się z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek masy upadłości. Środki te miały być przeznaczone na zapłatę podatku od nieruchomości. Urząd Skarbowy odmówił jednak wypłaty.

Czy Urząd Skarbowy miał rację, odmawiając wypłaty środków?

Z powołanego powyżej wyroku wynika, że Urząd Skarbowy postąpił prawidłowo, ponieważ działanie takie nie narusza prawa unijnego. Zdaniem Trybunału (TSUE) zgodnie z dyrektywą nr 2006/112 nic „nie stoi na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, że kwota VAT zdeponowana na odrębnym rachunku VAT, jakim dysponuje dostawca w banku, może być wykorzystana jedynie do ograniczonych celów”.

A ponieważ polska ustawa o VAT w sposób precyzyjny określiła, w jaki sposób mogą być wydane środki gromadzone na rachunku do split payment, urząd Skarbowy postąpił prawidłowo, odmawiając wypłaty Syndykowi.

Wyrok Trybunału (TSUE) oznacza więc, że Urząd Skarbowy nie ma obowiązku przekazywać ich Syndykowi na inne cele, np. na spłatę zaległości podatkowych wobec samorządu.

Należy jednak podkreślić, że Urząd Skarbowy może takie środki przekazać na konto Syndyka (co nie jest zabronione), ale w przypadku gdy występują jakieś zobowiązania wobec Skarbu Państwa, raczej do takiej sytuacji nie dojdzie.

Trybunał (TSUE) ocenił również polskie przepisy o podzielonej płatności, wskazując, że są one zgodne z unijną dyrektywą i nie naruszają one podstawowych zasad rozliczenia VAT: neutralności i proporcjonalności.

Artykuł zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE nr 709/22 w polskiej sprawie.