Czym jest korekta wstępna w kontekście estońskiego CIT-u?
Każde rozpoczęcie opodatkowania estońskim CIT-em wymaga sporządzenia tzw. korekty wstępnej.
Jest to uzupełniająca informacja, którą należy dołączyć do deklaracji CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok stosowania estońskiego CIT-u.
Jej zadaniem jest zharmonizowanie rozliczeń podatkowych i rachunkowych – ponieważ w estońskim CIT wysokość podatku ustalana jest na podstawie ksiąg rachunkowych, wszelkie rozbieżności między księgami a rozliczeniami podatkowymi muszą zostać wyeliminowane.
Wstępna korekta, ustalana na dzień poprzedzający przejście na estoński CIT, ma właśnie taki cel. Jej efektem – poza ujednoliceniem ksiąg rachunkowych – może być także dochód, który podlegałby opodatkowaniu. Opodatkowanie to jednak nie wystąpi, o ile podatnik pozostanie w estońskim CIT przez zadeklarowany okres czterech lat.
Kto i kiedy powinien złożyć korektę wstępną?
Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT, Spółka, która przechodzi na estoński CIT, ma obowiązek złożyć informację CIT/KW razem z deklaracją CIT-8 za rok podatkowy bezpośrednio poprzedzający wejście w system estońskiego CIT.
W informacji tej należy wykazać różnice między przychodami i kosztami wynikające z ich odmiennego ujęcia w prawa bilansowego i w przepisach podatkowych, a także wskazać wysokość podatku, który w związku z tym jest należny.
Obliczeń dokonuje się na dzień poprzedzający moment wejścia w estoński CIT, jednak należy uwzględnić wszystkie różnice, które powstały we wcześniejszych latach podatkowych – na przykład od momentu rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego – w których dana operacja była ujmowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.
Dlaczego należy sporządzić korektę wstępną?
Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów celem i efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów ma być wyeliminowanie:
- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,
- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,
- podwójnego odliczenia tych samych kosztów
- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.
Co powinno się znaleźć w korekcie wstępnej przy estońskim CIT?
W odniesieniu do przychodów, w korekcie wstępnej podatnik jest zobowiązany do zaliczenia do przychodów podatkowych:
- przychodów już uwzględnionych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów podatkowych.
- kosztów zaliczonych już do kosztów uzyskania przychodów podatkowych, jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wyniku bilansowym, ale mogą zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem.
Z kolei w odniesieniu do kosztów, w korekcie wstępnej podatnik dodatkowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów:
- przychody zaliczone już do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek- jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale mogą zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem,
- koszty uwzględnionych już, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów z którego generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów. Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Jeżeli różnica jest trwała nie uwzględnia się tego w korekcie wstępnej.
Porozmawiajmy o współpracy
Co po korekcie wstępnej?
W przypadku ustalenia przychodów i kosztów z tytułu korekty wstępnej i ustalenia dochodu z tego tytułu podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego od tego dochodu z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania estońskim CIT.
Stawka podatkowa wynosi 19%. Natomiast w przypadku gdy podatnik był w estońskim CIT cztery lata podatkowe lub dłużej, w sposób nieprzerwany, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości, a gdy nastąpi przedłużenie ryczałtu na kolejny okres czteroletni zgodnie z art. 28f ust. 2 ustawy o CIT nie jest wymagane powtórne sporządzenie informacji, o której mowa w art. 7aa ust 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Korekta wstępna w estońskim CIT – przykłady
Ministerstwo Finansów w wydanych objaśnieniach podaje następujące przykłady:
„Do przychodów podatkowych zalicza np.:
- naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od pożyczki udzielonej wspólnikowi, o ile odsetki te zostały uwzględnione już w przychodach rachunkowych, tj. w wyniku finansowym netto w latach poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu,
- dodatnie różnice kursowe, dotychczas nierealizowane, naliczone przy wycenie bilansowej środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym,
- naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od należności z tytułu dostaw i usług,
- kwotę różnicy między amortyzacją środka trwałego dla celów rachunkowych i podatkowych, np. w sytuacji gdy środek trwały został podatkowo zamortyzowany w oparciu o odpis jednorazowy (na podstawie art. 16k ust. 7 ustawy o CIT), a rachunkowe odpisy będą kontynuowane w okresie opodatkowania ryczałtem.
Z kolei do kosztów uzyskania przychodu zalicza m.in.:
- naliczone, lecz jeszcze niezapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu obrotowego, o ile odsetki te zostały uwzględnione już w kosztach rachunkowych, tj. w wyniku finansowym netto w latach poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu,
- naliczone, a dotychczas niewypłacone, wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, o ile kwoty tych wynagrodzeń zostały uwzględnione już w kosztach rachunkowych, tj. w wyniku finansowym netto w roku poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu, a w rozliczeniu podatkowym nie zostały uwzględnione,
- kwotę różnicy między amortyzacją środka trwałego dla celów rachunkowych i podatkowych, np. w sytuacji gdy środek trwały jest amortyzowany dla celów rachunkowych według wyższej stawki niż dla celów podatkowych”.
Dodatkowo w interpretacji podatkowej nr 0111-KDIB1-2.4010.235.2022.1.DP z 5 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko spółki w zakresie ujęcia poszczególnych różnic w korekcie wstępnej i uznał za prawidłowe wskazując, że do:
„przychodów z innych źródeł – zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT – jako przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto Spółki za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, które dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 – należy zakwalifikować:
- nieotrzymane odsetki od udzielonej pożyczki;
- nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową środków trwałych i WNiP;
- nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową zapasów.
Natomiast rezerwę przychodową na odsetki od obligacji będzie należało zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.
Zdaniem Spółki, w ramach sporządzania wstępnej korekty, do kosztów – zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT – jako koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto Wnioskodawcy za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, które dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 – należy zakwalifikować:
- rezerwę na zmniejszenie sprzedaży;
- rezerwę na składki do OZZ (Organizacji Zbiorowego Zarządzania);
- rezerwę na wynagrodzenia;
- rezerwę na audyt sprawozdania finansowego;
- rezerwę na koszty usług;
- rezerwę emerytalną;
- rezerwę urlopową;
- ujemne różnice kursowe z wyceny (nadwyżka wartości bilansowej nad podatkową zobowiązań walutowych);
- nadwyżkę wartości podatkowej nad bilansową opłaty prolongacyjnej;
- odpis aktualizujący obejmujący wartość zaniechanej produkcji własnej;
- odpis aktualizujący należność z tytułu udzielonej pożyczki.”
Korekta wstępna wg Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
Co należy podkreślić Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie poruszał temat korekty wstępnej. I tak przykładowo:
– pismem nr 0111-KDIB1-2.4010.379.2023.2.ANK z 5 października 2023 r. odniósł się do konieczności korekty wartości kosztów w przypadku otrzymania faktur korygujących, w związku ze skorzystaniem przez spółkę z programu bonusowego.
Spółka, która planuje przejście na ryczałt od dochodów spółek, musi uwzględnić wartość otrzymanych rabatów po transakcyjnych w korekcie wstępnej przychodów i kosztów.
Organ podatkowy potwierdził, że jest to konieczne z uwagi na różnice w momentach ujęcia tych rabatów dla celów podatkowych i rachunkowych, co prowadzi do powstania przejściowych różnic między wynikiem bilansowym a podatkowym.
– pismem nr 0111-KDIB2-1.4010.363.2022.2.AR z 7 września 2022 r. omówił skutki podatkowe różnic kursowych, naliczonych odsetek i wyceny nieruchomości w wartości godziwej.
Zdaniem Dyrektora KIS podatnik powinien w Korekcie wstępnej uwzględnić:
- różnice kursowe jako koszt uzyskania przychodu (w przypadku ujemnych różnic kursowych) lub jako przychód (w przypadku dodatnich różnic kursowych),
- naliczone, lecz niezapłacone odsetki jako koszt uzyskania przychodu.
Nie powinien uwzględniać wartości wynikającej z wyceny nieruchomości w wartości godziwej jako przychodu podatkowego.
– pismem nr 0111-KDIB2-1.4010.140.2022.2.BJ z 3 czerwca 2022 r. omówił skutki podatkowe różnic w amortyzacji znaku towarowego przy wyborze ryczałtu od dochodów spółek.
Organ podatkowy potwierdził, że różnica między wartością zamortyzowanego podatkowo znaku towarowego a wartością odpisów amortyzacyjnych bilansowych powinna być uwzględniona w informacji o przychodach i kosztach, natomiast różnica między wartością początkową bilansową i podatkową znaku, jako różnica trwała, nie powinna być uwzględniana.
– pismem nr 0111-KDIB2-1.4010.130.2022.2.AR z 17 czerwca 2022 r. omówił skutki podatkowe wstępnej korekty przychodów i kosztów w estońskim CIT.
Organ podatkowy uznał, że rezerwy na niewykorzystane urlopy oraz raty leasingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie. Natomiast nadwyżki odpisów amortyzacyjnych oraz niezrealizowane różnice kursowe bilansowe powinny być uwzględnione w korekcie, odpowiednio jako przychody lub koszty podatkowe.
– pismem nr 0111-KDIB1-2.4010.147.2022.1.AK z 8 czerwca 2022 r. omówił skutki podatkowe wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.
W tym przypadku podatnik – wnioskodawca, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych od 1 stycznia 2021 r., jest zobowiązany do dokonania korekty wstępnej przychodów i kosztów za rok 2020 zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca roku 2021. Różnice wynikające z odmiennego kwalifikowania umów leasingu powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu, aby wyeliminować sytuacje, w których określony przychód lub koszt zostanie rozliczony dwukrotnie, lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.
– pismem nr 0114-KDIP2-1.4010.282.2023.1.MW z 14 czerwca 2023 r. potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kalkulacji Korekty wstępnej.
Rezerwy, różnice kursowe, raty leasingowe oraz nadwyżka amortyzacji podatkowej powinny być odpowiednio uwzględnione w przychodach i kosztach podatkowych zgodnie z przedstawionym przez Spółkę podejściem.
– pismem nr 0111-KDIB2-1.4010.443.2023.2.KK z 18 stycznia 2024 r. wskazał, że Spółka, która od (…) 2023 r. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, nie jest zobowiązana do dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów i zeznania CIT za lata 2021-2023 w związku z otrzymaniem dofinansowania w (…) 2023 r. Ponadto kwota otrzymanego dofinansowania oraz naliczona pełna amortyzacja zaliczona do kosztów uzyskania przychodów do dnia (…) 2023 r. nie wpływa na korektę wstępną sporządzoną na druku CIT/KW.
– pismem nr 0111-KDIB1-2.4010.190.2023.1.END z 5 czerwca 2023 r. omówił kwestię zastosowania przepisów o korekcie wstępnej i dochodzie z przekształcenia.
Wskazał, że podatnik, który powstał w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą działalność gospodarczą i prowadzącego uproszczoną ewidencję księgową, nie musi stosować przepisów o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia określonych w art. 7aa ustawy o CIT. W związku z tym podatnik nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od dochodu z przekształcenia.
– pismem nr 0111-KDIB1-3.4010.368.2024.1.ZK z 16 lipca 2024 r. wskazał, że Spółka, która wybierze ryczałt od dochodów spółek i będzie stosować go nieprzerwanie przez co najmniej 4 lata podatkowe, jest zobowiązana do wykazania nadwyżki wartości bilansowej środków trwałych nad ich wartością podatkową jako przychód w korekcie wstępnej. Jednakże, w przypadku spełnienia warunku nieprzerwanego stosowania ryczałtu przez wymagany okres, zobowiązanie podatkowe z tytułu tej nadwyżki wygaśnie w całości, co oznacza, że Spółka nie będzie musiała zapłacić podatku od tej kwoty.
– pismem nr 0114-KDIP2-2.4010.310.2023.2.ASK z 29 września 2023 r. wskazał, że w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstał dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Uznano, że nadwyżka wartości bilansowej części składników majątku nad ich wartością podatkową, która istniała już przed przekształceniem, skutkuje obowiązkiem rozpoznania dochodu z przekształcenia i zapłaty podatku od tego dochodu.
