Koszty uzyskania przychodów w estońskim CIT
Estoński CIT (ryczałt od dochodów spółek) to forma opodatkowania dochodów przedsiębiorstw, obowiązująca od 2021 r. Zgodnie z ustawą o CIT (art. 28c–28t) przedsiębiorca nadal prowadzi pełne księgi rachunkowe, jednak nie wyodrębnia kategorii podatkowych takich jak „koszty uzyskania przychodów” czy „przychody podatkowe”.
W Estońskim CIT podatek nie wynika z różnicy między przychodami a kosztami podatkowymi, lecz jest naliczany od określonych zdarzeń (np. wypłaty zysku). Według wskazań Krajowej Administracji Skarbowej nie prowadzi się dodatkowej ewidencji podatkowej – rozliczenie opiera się na wyniku księgowym, a w Estońskim CIT „nie ma rachunkowości podatkowej, liczenia podatkowych kosztów czy amortyzacji”. Oznacza to, że tradycyjne koszty biurowe czy amortyzacja środka trwałego są uwzględniane jedynie w księgach wg zasad rachunkowości, ale nie odgrywają roli kategorii podatkowej.
Zamiast nich przepisy wskazują, jakie dochody należy opodatkować ryczałtem – między innymi tzw. ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które omówimy poniżej. W Estońskim CIT nie stosuje się pojęcia kosztów uzyskania przychodów jako takiego – wszystkie wydatki ujmowane są zgodnie z Ustawą o rachunkowości, a podatek zależy od specyficznych reguł z art. 28m ustawy o CIT.
Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą
Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, choć wymienia je jako podstawę opodatkowania (art. 28m ust. 1 pkt 3). Generalnie chodzi o wydatki ponoszone przez spółkę na cele zupełnie zewnętrzne wobec jej działalności gospodarczej, tzw. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. W praktyce fiskus i sądy zalecają odwołanie się do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (katalogu kosztów podatkowych) oraz doświadczenia orzecznictwa.
Zauważmy jednak, że pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością to nie jest tożsame z „wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów” – choć można się nim częściowo posiłkować przy kwalifikacji. Minister Finansów w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek wskazuje, że przy ocenie wydatków niezwiązanych z działalnością można się wspierać kryteriami z art. 15 ust. 1 (przegląd wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów).
Trzeba jednak pamiętać, że katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (np. darowizny, kary umowne, niektóre wydatki reprezentacyjne) różni się od otwartego katalogu wydatków niezwiązanych z działalnością. Przykładowo, różnicę między nimi potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku: wydatki niestanowiące KUP to te poniesione w ramach działalności lecz niespełniające warunków z art.15 (choć są z działalnością związane), podczas gdy wydatki niezwiązane to te całkowicie poza zakresem działalności gospodarczej.
Porozmawiajmy o współpracy
W efekcie – przy kwalifikacji wydatku – należy sprawdzić, czy miał jakikolwiek związek z celem działalności spółki (osiąganiem lub zabezpieczaniem przychodów). Jeżeli związek jest iluzoryczny lub wydatku nie da się uzasadnić celami firmy, staje się on „wydatkiem niezwiązanym” i generuje dochód do opodatkowania ryczałtem.
Przykłady z interpretacji Krajowej Informacji Skarbowej ilustrują te zasady: np. darowizny na akcje charytatywne uznano za wydatki niezwiązane (podlegają opodatkowaniu), natomiast prestiżowe prezenty dla kontrahentów niepowiązanych uważa się za koszty marketingowe związane z przychodami i nie podlegają one opodatkowaniu estońskim CIT. Podobnie dobrowolne składki członkowskie w organizacjach branżowych uznano za pozostające w związku z działalnością, a więc niegenerujące podatku.
W związku z możliwością odmiennej interpretacji przez organy skarbowe, w przypadkach większej wagi warto jednak skorzystać z możliwości zwrócenia się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.
CIT Estoński a księgowanie kosztów
Podsumowując, wydatki niezwiązane z działalnością stanowią szczególną kategorię przychodów do opodatkowania w Estońskim CIT (ryczałt od dochodów spółek).
Każdy wydatek należy indywidualnie przeanalizować: jeżeli nie służy on w żaden sposób prowadzonej działalności (np. prywatna podróż wspólnika, spłata jego osobistych zobowiązań), firma musi zapłacić podatek. W praktyce oznacza to ostrożne dokumentowanie celu wydatku i korzystanie z doświadczeń organów podatkowych – przykładowo Krajowa Administracja Skarbowa w interpretacjach dopuszczało wydatki na reprezentację dla klientów, ale nie dla podmiotu powiązanego.
Ukryte zyski w estońskim CIT
Ukryte zyski to drugie kluczowe źródło przychodu do opodatkowania estońskim CIT. Ustawa o CIT (art. 28m ust. 3) definiuje je jako wszelkie świadczenia (pieniężne lub nie) przekazane wspólnikowi, akcjonariuszowi lub podmiotowi z nim powiązanemu z tytułu prawa do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Przykładowo, ukrytym zyskiem mogą być darowizny finansowane z majątku firmy lub przekazanie majątku osobom powiązanym.
Katalog w ustawie ma charakter otwarty – wymienia się w nim pewne świadczenia (np. finansowanie prywatnych wydatków udziałowca, wydatki na jego samochód), ale każdą transakcję należy analizować indywidualnie. Ustawa wyraźnie podkreśla, że nawet świadczenia nieodpłatne czy częściowo odpłatne, jeżeli następują w związku z prawem do udziału w zysku i trafiają do wspólnika (lub jego powiązanych), są ukrytym zyskiem. Na potrzeby rachunkowości i planu kont spółka na ryczałcie od dochodów spółek powinna gromadzić informacje o takich świadczeniach – zwykle rejestruje je na specjalnych kontach do ukrytych zysków.
Ukryte zyski – wyjątki
Przy kwalifikacji warto pamiętać o wyjątku: np. amortyzacja czy leasing auta służbowego nie tworzą ukrytego zysku zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 – czyli firma może normalnie amortyzować pojazdy bez podatku z tego tytułu. Inne typowe przykłady ukrytych zysków to: bezpłatne przekazywanie majątku wspólnikowi (np. wynagrodzeń nieformalnych) czy rozliczanie z nim kosztów, za które formalnie nie płaci (np. spłata jego długów).
W praktyce także operacje pożyczkowe traktowane są ostrożnie: jeśli wspólnik udziela spółce pożyczki, to odsetki, prowizje i opłaty z nią związane uznaje się za ukryty zysk. Z kolei udzielona przez spółkę pożyczka może być opodatkowana ryczałtem – zwłaszcza jeśli nastąpiła po wejściu do systemu estońskiego (kwota udzielonej pożyczki jest wówczas dochodem do opodatkowania). Dzięki otwartemu katalogowi ukrytych zysków wymagana jest zawsze analiza relacji spółka–wspólnik pod kątem ewentualnego wpływu na podstawę estońskiego CIT.
Warto też pamiętać, że każde świadczenie można uzasadnić celami biznesowymi: np. kosztowny prezent dla ważnego klienta uznaje się za reprezentacyjny, ale ten sam prezent wręczony wspólnikowi (lub jego krewnemu) – już za ukryty zysk. Dzięki takiemu podejściu spółka może dokumentować, które wydatki zmniejszają tylko wynik finansowy, a które generują obowiązek zapłaty ryczałtu.
Polityka rachunkowości i plan kont w estońskim CIT
Spółka stosująca estoński CIT (ryczałt od dochodów spółek) nadal działa według przepisów Ustawy o rachunkowości. Musi więc prowadzić pełną księgowość i sporządzać sprawozdania finansowe według ustawy o rachunkowości (standardów obowiązujących w Polsce).
W praktyce oznacza to, że firma powinna zaktualizować swoją politykę rachunkowości: dopisać procedury dot. transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ustalić sposób ujmowania ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych. KAS zaleca, aby w polityce zawrzeć informacje o ewidencji tych transakcji, dostosowanym planie kont oraz zasadach ujmowania dochodów z ukrytych zysków (art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Plan kont także wymaga pewnych modyfikacji. Choć zasadniczo księgi prowadzone są jak dotychczas, usuwa się konta służące wyłącznie ewidencji podatkowej (np. konta „NKUP” – niebędące kosztami podatkowymi – w zespole 4). W zamian wprowadza się nowe konta związane z estońskim CIT. Zgodnie z eksperckimi wskazaniami, dobrym rozwiązaniem dla księgowania kosztów jest utworzenie między innymi:
- konta „wydatki niezwiązane z działalnością” – na które księguje się wartości wydatków, które mimo poniesienia zostały uznane za niezwiązane z firmą (podlegają opodatkowaniu ryczałtem),
- konta „ukryte zyski” – do rejestracji świadczeń wobec wspólników stanowiących ukryte zyski (czyli dochód do opodatkowania),
- kont w zespole 7 przeznaczonych na niepodatkowe przychody i koszty operacyjne/finansowe – do rejestracji transakcji niegenerujących VAT czy podatku (np. nieodpłatne przekazania),
- kont w kapitale (zespół 8) dotyczących niepodzielonego zysku i strat sprzed reżimu estońskiego – aby uwidocznić ich stan na początek przejścia na ryczałt.
Każda spółka może też potrzebować dodatkowych kont specyficznych dla swojej działalności – np. kont do ewidencji transakcji z podmiotami powiązanymi czy inne podkonta analityczne. Wszystkie zmiany planu kont powinny być opisane w aneksie do polityki rachunkowości lub w nowej uchwale walnego zgromadzenia.
Optymalizacja kosztów w estońskim CIT
Stosując estoński CIT, przedsiębiorca ma nowe możliwości optymalizacji wydatków.
Po pierwsze, wszystkie koszty księgowe (zgodne z ustawą o rachunkowości) de facto obniżają wynik finansowy, co pozwala „zamrozić” większy zysk w spółce i uniknąć podatku od jego wypłaty. W przeciwieństwie do klasycznego CIT nie ma więc potrzeby ścisłego rozróżniania kosztów podatkowych, ale raczej celowo maksymalizuje się inwestycje i bieżące wydatki służące rozwojowi firmy.
W praktyce warto zadbać o to, by większość wydatków można było zakwalifikować jako związane z działalnością – wtedy spółka uniknie konieczności płacenia 10%/20% ryczałtu (w zależności od wielkości) z tytułu ukrytego zysku czy wydatków niezwiązanych. W optymalizacji pomagają również specyficzne przywileje tego systemu.
Przykładowo, nie obowiązują limity typowe dla zwykłego CIT: spółka może w pełni amortyzować środki trwałe (np. samochody) ponad 150 tys. zł bez dodatkowego podatku, a wydatki na cele reprezentacji dla klientów niepowiązanych (np. elegancki alkohol czy gadżety biznesowe) traktuje się jako koszty reklamy i nie rodzą ukrytego zysku. Raz jeszcze podkreślę, że w niektórych przypadkach warto dla pewności zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Należy jednak uważać – jeśli ten sam wydatek idzie do podmiotu powiązanego, staje się on automatycznie ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu 10%/20%. W praktyce więc optymalizacja polega między innymi na świadomym planowaniu, komu i na co wydajemy środki: należy unikać finansowania prywatnych interesów udziałowców z majątku spółki.
Podsumowanie
Dzięki estońskiemu CIT firmy mogą skuteczniej reinwestować zyski i ponosić więcej wydatków bieżących niż przy zwykłym CIT. Kluczem jest jednak ścisłe przestrzeganie zasad: każdy wydatek trzeba udokumentować celowością biznesową.
Wydatki realnie służące działalności (nawet jeśli przy zwykłym CIT byłyby kosztem niestanowiącym KUP) zwykle pozostaną neutralne podatkowo, a wydatki prywatne czy na podmioty powiązane – przekształcą się w przychód opodatkowany ryczałtem. Przy odpowiedniej polityce rachunkowości i planie kont spółka może monitorować tę strukturę kosztów i w razie potrzeby skorzystać z ulg (np. obniżonych stawek ryczałtu) lub odroczenia podatku do momentu wypłaty zysku.
Estoński CIT zachęca do uczciwego i przejrzystego udokumentowania kosztów działalności, co z punktu widzenia przedsiębiorcy przekłada się na lepsze zarządzanie płynnością i opóźnioną zapłatę podatku (dopiero przy dystrybucji zysku). Dzięki temu firmy mogą osiągać oszczędności czasowe i finansowe, korzystając z tzw. „ulgi estońskiej” – jednak przy jednoczesnym zachowaniu ostrożności, aby nie zakwalifikować poniesionych wydatków jako ukryte zyski czy wydatki niezwiązane z działalnością.
