Spółka, która przechodzi na estoński CIT z nierozliczoną stratą podatkową, od pierwszego roku ryczałtu traci prawo do odliczania tej straty od przyszłych dochodów. Ustawa pozwala jednak rozliczyć ją z dochodem z tego samego źródła przychodów osiągniętym w dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok ryczałtu – do wysokości tego dochodu i pod warunkiem stosowania estońskiego CIT przez co najmniej cztery lata podatkowe.
Części straty, której nie uda się rozliczyć za okres sprzed ryczałtu, nie będzie można wykorzystać w przyszłości. Dlatego możliwość jej odliczenia warto przeanalizować przed złożeniem ZAW-RD, choć samo rozliczenie może nastąpić później, w zeznaniu lub jego korekcie. Podstawę prawną opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowią przepisy art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), uzupełnione m.in. regulacjami art. 7 ust. 5 oraz art. 7 ust. 7-8 tej ustawy.
Rozliczenie straty w estońskim CIT
Zgodnie z przepisami podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, musi w szczególny sposób rozliczyć straty poniesione przed rozpoczęciem tego opodatkowania, a także prawidłowo ujmować wynik finansowy (zysk lub stratę) w ujęciu bilansowym w okresie stosowania ryczałtu.
Straty poniesione przed opodatkowaniem ryczałtem
Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem, traci możliwość bieżącego rozliczania strat podatkowych z lat poprzedzających wejście w estoński CIT na zasadach ogólnych. Podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT:
- Traci prawo do bieżącego rozliczania tej straty na zasadach ogólnych (art. 7 ust. 5 ustawy o CIT), począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
- Może jednak obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, pod warunkiem stosowania ryczałtu przez co najmniej cztery bezpośrednio po sobie następujące lata podatkowe.
Odliczenie wykazuje się w zeznaniu CIT-8 za odpowiedni rok podatkowy z dwóch lat bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT, a jeżeli zeznanie zostało już złożone – w jego korekcie. Jest to szczególny mechanizm przewidziany w art. 7 ust. 7–8 ustawy o CIT.
Niedotrzymanie warunku stosowania ryczałtu przez co najmniej cztery bezpośrednio po sobie następujące lata podatkowe powoduje utratę prawa do szczególnego odliczenia straty ze skutkiem od dnia skorzystania z tego odliczenia oraz obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.
Zasady odliczenia strat w standardowym CIT (art. 7 ust. 5)
Choć art. 7 ust. 5 dotyczy ogólnych zasad rozliczania strat w ramach klasycznego CIT, pozostaje istotny również dla podatników wybierających estoński CIT, ponieważ określa prawo do rozliczenia strat, którego stosowanie zostaje wyłączone w okresie opodatkowania ryczałtem.
Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT podatnik może:
- obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty,
- albo obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł.
Nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, przy czym kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości straty. W okresie stosowania ryczałtu nie ustala się dochodu na zasadach klasycznego CIT, czyli jako nadwyżki przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania.
Porozmawiajmy o współpracy
Ustala się jednak dochody podlegające ryczałtowi, a wynik finansowy określony zgodnie z przepisami o rachunkowości ma znaczenie dla rozliczenia podatku (art. 28d ust. 1 pkt 1, art. 28h ust. 1 i art. 28m ustawy o CIT). Standardowy mechanizm rozliczania strat podatkowych przewidziany w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w okresie opodatkowania ryczałtem.
Odliczenie straty podatkowej w klasycznym CIT zmniejsza dochód podatkowy. Pokrycie straty bilansowej jest natomiast rozliczeniem ujemnego wyniku finansowego w ramach kapitału własnego. Opodatkowaniu ryczałtem podlega zysk netto wypracowany w okresie stosowania ryczałtu w części przeznaczonej uchwałą na pokrycie strat bilansowych powstałych przed tym okresem (art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT).
Przeznaczenie zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem na pokrycie straty bilansowej powstałej w tym samym okresie nie powoduje powstania dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat. Opodatkowanie z tego tytułu dotyczy pokrycia takim zyskiem strat bilansowych powstałych przed wejściem w estoński CIT. Oznacza to, że już samo przeznaczenie zysku na pokrycie strat z lat ubiegłych stanowi odrębny przedmiot opodatkowania ryczałtem – niezależnie od tego, czy dochodzi do wypłaty dywidendy.
Zysk w części wykorzystanej na pokrycie strat bilansowych powstałych przed wejściem w estoński CIT nie jest już dostępny do wypłaty jako dywidenda. Przeznaczenie zysku wypracowanego w okresie ryczałtu do wypłaty wspólnikom oraz przeznaczenie go na pokrycie strat bilansowych sprzed tego okresu stanowią odrębne tytuły opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W okresie opodatkowania estońskim CIT nie ustala się dochodu ani straty na zasadach klasycznego CIT. Ustala się jednak dochody podlegające ryczałtowi, a wynik finansowy określony zgodnie z przepisami o rachunkowości ma znaczenie dla rozliczenia podatku.
Strata bilansowa powstała w okresie ryczałtu nie stanowi straty podatkowej, którą można odliczyć od dochodu po powrocie do klasycznego CIT. Może natomiast podlegać pokryciu zgodnie z zasadami rachunkowości i prawa spółek. Spółka wykazująca stratę bilansową może nadal mieć obowiązek zapłaty ryczałtu, np. od ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
FAQ – najczęściej zadawane pytania o straty w estońskim CIT
Co dzieje się ze stratami poniesionymi przed wejściem w estoński CIT?
Strat podatkowych sprzed wejścia w estoński CIT nie można odliczać od przyszłych dochodów. Nierozliczoną stratę można jednak odliczyć od dochodu z tego samego źródła osiągniętego w dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających ryczałt – do wysokości tego dochodu. Odliczenie wykazuje się w CIT-8 lub jego korekcie, pod warunkiem stosowania ryczałtu przez co najmniej cztery kolejne lata podatkowe.
Czy strata powstała w trakcie estońskiego CIT może być rozliczona po wyjściu z systemu?
Nie. Strata bilansowa powstała w okresie estońskiego CIT nie jest stratą podatkową i nie może obniżyć dochodu podatkowego po powrocie do klasycznego CIT.
Co się stanie, jeśli podatnik nie spełni warunku czterech lat dla szczególnego odliczenia?
Podatnik traci prawo do szczególnego odliczenia ze skutkiem od dnia skorzystania z niego i musi zapłacić podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Nie podważa to wcześniejszych, prawidłowo dokonanych odliczeń strat na zasadach ogólnych.
Podsumowanie
Estoński CIT może być korzystną formą opodatkowania, jednak wymaga rozróżnienia strat podatkowych i bilansowych oraz znajomości zasad ich rozliczania. Szczególne odliczenie straty na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT wymaga stosowania ryczałtu przez co najmniej cztery kolejne lata podatkowe. Niedotrzymanie tego warunku oznacza utratę prawa do tego odliczenia od dnia skorzystania z niego oraz obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.
Decyzję o wyborze estońskiego CIT warto poprzedzić analizą wysokości nierozliczonych strat podatkowych oraz możliwości ich odliczenia na zasadach określonych w art. 7 ust. 7–8 ustawy o CIT. Pozwoli to ocenić, czy przejście na ryczałt będzie korzystne również z perspektywy rozliczenia tych strat.
W Tactis przed wejściem spółki w estoński CIT sprawdzamy, jaką część nierozliczonych strat podatkowych można odliczyć od dochodu z dwóch poprzednich lat podatkowych, a jaka część pozostanie niewykorzystana. Jeśli Państwa spółka ma nierozliczone straty i rozważa ryczałt – zapraszamy do kontaktu przed złożeniem ZAW-RD.
