Jak wyjść z estońskiego CIT?

Estoński CIT, czyli ryczałt od dochodów spółek, pozwala co do zasady odroczyć opodatkowanie zysku do momentu jego wypłaty albo innego rozdysponowania. Nie oznacza to jednak, że spółka musi pozostać w tym systemie przez pełne cztery lata. Z ryczałtu można zrezygnować wcześniej – z końcem dowolnego roku podatkowego. Wyjście z estońskiego CIT wymaga jednak prawidłowego rozliczenia okresu stosowania ryczałtu.

Szczególnej uwagi wymagają:

• deklaracja CIT-8E,
• zysk netto wypracowany w okresie ryczałtu,
• korekta wstępna,
• straty podatkowe odliczone przed wejściem do systemu,
• późniejsza wypłata zysków wspólnikom,
• okres karencji przed ponownym wyborem estońskiego CIT.

Estoński CIT – czym jest i kto może z niego skorzystać?

Estoński CIT jest alternatywnym systemem opodatkowania uregulowanym w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmującym art. 28c-28t tej ustawy. W klasycznym CIT dochód jest opodatkowany w momencie jego osiągnięcia. W estońskim CIT opodatkowanie jest natomiast powiązane przede wszystkim z dystrybucją zysku oraz z innymi kategoriami określonymi w ustawie, takimi jak:

• ukryte zyski,
• wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą,
• dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
• dochód z tytułu zysku netto,
• nieujawnione operacje gospodarcze.

Z ryczałtu mogą korzystać podatnicy prowadzący działalność w formie:

• spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
• spółki akcyjnej,
• prostej spółki akcyjnej,
• spółki komandytowej,
• spółki komandytowo-akcyjnej.
  Podatnik musi posiadać siedzibę lub zarząd w Polsce i podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Najważniejsze warunki stosowania estońskiego CIT

Warunki wyboru i stosowania ryczałtu określa przede wszystkim art. 28j ustawy o CIT.
Do najważniejszych należą:

• wspólnikami, udziałowcami albo akcjonariuszami spółki mogą być wyłącznie osoby fizyczne, które nie posiadają określonych praw majątkowych związanych z fundacjami, trustami ani podobnymi podmiotami, z uwzględnieniem ustawowego wyjątku dotyczącego fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej
• spółka co do zasady nie może posiadać udziałów lub akcji w kapitale innej spółki ani innych praw udziałowych wskazanych w ustawie,
• mniej niż 50% przychodów spółki, liczonych wraz z należnym VAT, może pochodzić z określonych źródeł pasywnych, takich jak odsetki, wierzytelności, prawa autorskie, instrumenty finansowe oraz niektóre transakcje z podmiotami powiązanymi,
• spółka musi spełniać warunek zatrudnienia,
• spółka nie może sporządzać sprawozdań finansowych według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości,
• podatnik musi złożyć zawiadomienie ZAW-RD o wyborze ryczałtu.

Warunek zatrudnienia nie ogranicza się wyłącznie do zatrudnienia trzech pracowników na umowę o pracę.
Może być spełniony również przez ponoszenie odpowiednio wysokich wydatków na wynagrodzenia co najmniej trzech osób zatrudnionych na innych podstawach, jeżeli spółka jest w związku z tym płatnikiem PIT lub składek na ubezpieczenia społeczne.
Dla podatników rozpoczynających działalność oraz małych podatników obowiązują w tym zakresie przepisy szczególne.
Przykładowo podatnik rozpoczynający działalność nie musi spełniać warunku zatrudnienia w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem.

Czy z estońskiego CIT można zrezygnować przed upływem czterech lat?

Tak. Podatnik może zrezygnować z ryczałtu przed upływem pierwszego czteroletniego okresu opodatkowania. Rezygnacja jest możliwa z końcem dowolnego roku podatkowego. Nie jest konieczne uzyskanie zgody urzędu skarbowego ani występowanie o interpretację indywidualną.

Czteroletni okres wskazany w ustawie oznacza podstawowy okres wyboru ryczałtu. Opodatkowanie jest automatycznie przedłużane na kolejne czteroletnie okresy, jeżeli podatnik nie zrezygnuje i nadal spełnia ustawowe warunki.
Należy jednak pamiętać, że na gruncie art. 28l ustawy o CIT dobrowolna rezygnacja jest jednym z przypadków utraty prawa do opodatkowania ryczałtem. Ma to znaczenie między innymi dla ustalenia, kiedy podatnik może ponownie wybrać estoński CIT.

Jak formalnie zrezygnować z estońskiego CIT?

Krok 1. Wykazanie rezygnacji w deklaracji CIT-8E

Rezygnacji nie zgłasza się na formularzu ZAW-RD. Formularz ten służy do wyboru opodatkowania ryczałtem. Informację o rezygnacji podatnik przekazuje natomiast w deklaracji CIT-8E składanej za ostatni rok stosowania ryczałtu. Deklarację CIT-8E wraz z wymaganymi załącznikami składa się co do zasady do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, którego dotyczy rozliczenie. Podstawą prawną jest art. 28r ustawy o CIT.

Krok 2. Zamknięcie roku i sporządzenie sprawozdania finansowego

Spółka sporządza roczne sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Dobrowolna rezygnacja z estońskiego CIT z końcem roku podatkowego nie tworzy sama w sobie dodatkowego obowiązku sporządzania specjalnego sprawozdania finansowego wyłącznie na potrzeby wyjścia z systemu.
Konieczne jest jednak dalsze prawidłowe wyodrębnianie w kapitale własnym:

• zysków wypracowanych przed wejściem do estońskiego CIT,
• zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem,
• strat powstałych przed wejściem do systemu,
• strat powstałych w okresie stosowania ryczałtu.

Wyodrębnienie tych wartości ma zasadnicze znaczenie dla późniejszej wypłaty zysków oraz prawidłowego ustalenia skutków podatkowych po stronie spółki i wspólników.

Krok 3. Ustalenie dochodu z tytułu zysku netto

Po zakończeniu estońskiego CIT powstaje kategoria określona w ustawie jako dochód z tytułu zysku netto.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT obejmuje ona sumę zysków netto osiągniętych w każdym roku stosowania ryczałtu, które do końca tego okresu nie zostały podzielone ani przeznaczone na pokrycie strat.
Chodzi o zyski netto ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości i wykazywane w sprawozdaniach finansowych za lata opodatkowania ryczałtem.

Nie jest to dochód podatkowy ustalany jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami uzyskania przychodów. Nie należy również utożsamiać tego dochodu ze wszystkimi historycznymi „zyskami niepodzielonymi” spółki. Chodzi wyłącznie o odpowiednio ustalone zyski netto wypracowane w okresie, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem.

Czy przy wyjściu trzeba od razu zapłacić podatek od całego zysku?

Nie zawsze. Po zakończeniu opodatkowania ryczałtem podatnik może:

• jednorazowo zapłacić ryczałt od całego dochodu z tytułu zysku netto albo
• nie dokonywać jednorazowej zapłaty i rozliczać ryczałt w związku z późniejszym rozdysponowaniem tego dochodu.

Nie składa się odrębnego formularza; sposób rozliczenia wskazuje się w CIT-8E, w którym podatnik informuje, czy zapłata nastąpi jednorazowo. Sposób rozliczenia wynika z tego, czy podatnik dokona jednorazowej zapłaty w terminie określonym w art. 28t ust. 2 ustawy o CIT.

Wariant 1. Jednorazowa zapłata podatku

Spółka może zapłacić ryczałt jednorazowo od całego dochodu z tytułu zysku netto.
Termin zapłaty upływa z końcem trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.
Wybór tego rozwiązania oznacza definitywne rozliczenie ryczałtu od zysków objętych dochodem z tytułu zysku netto.

Wariant 2. Zapłata w momencie późniejszego rozdysponowania zysku

Jeżeli spółka nie dokona jednorazowej zapłaty, ryczałt będzie rozliczany w związku z późniejszą wypłatą albo innym rozdysponowaniem dochodu z tytułu zysku netto. W takim przypadku ryczałt jest co do zasady płatny do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano wypłaty albo rozdysponowano dochodem w inny sposób.

Samo pozostawienie zysku w spółce po zakończeniu estońskiego CIT nie musi więc powodować natychmiastowej zapłaty ryczałtu z zastrzeżeniem art. 28t ust 3 ustawy o CIT, tj. „Jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.”.

Wypłata dywidendy po wyjściu z estońskiego CIT

Po zakończeniu ryczałtu trzeba dokładnie ustalić, z jakiego okresu pochodzi wypłacany zysk.
Może to być:

• zysk wypracowany przed wejściem do estońskiego CIT,
• zysk wypracowany w okresie stosowania ryczałtu,
• zysk wypracowany już po powrocie do klasycznego CIT.

Każda z tych kategorii może powodować inne skutki podatkowe. Dlatego uchwała o podziale zysku oraz dokumentacja księgowa powinny jednoznacznie wskazywać źródło wypłaty.

Należy także rozróżnić:

• ryczałt od dochodów spółek należny od spółki,
• PIT od dywidendy pobierany przez spółkę jako płatnika.

W przypadku wypłaty wspólnikowi będącemu osobą fizyczną zysku wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT może znaleźć zastosowanie mechanizm pomniejszenia PIT od dywidendy, przewidziany w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT.

Możliwość i wysokość pomniejszenia zależą między innymi od:

• prawidłowego ustalenia, że wypłata pochodzi z zysku wypracowanego w okresie ryczałtu,
• wysokości ryczałtu należnego od tego zysku,
• stawki ryczałtu właściwej dla spółki,
• wysokości udziału wspólnika w zysku.
  Strata może zostać odliczona od dochodu osiągniętego:
• w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu,
• w drugim roku bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu.

Mechanizmu tego nie należy automatycznie stosować do wypłat zysków wypracowanych przed wejściem do estońskiego CIT ani do zysków osiągniętych już po powrocie do klasycznego CIT.
Nie jest również prawidłowe ogólne twierdzenie, że ryczałt od dochodu z tytułu zysku netto zawsze trzeba zapłacić przed wypłatą dywidendy. Termin jego zapłaty wynika z art. 28t ustawy o CIT i zależy od sposobu rozliczenia dochodu z tytułu zysku netto.

Korekta wstępna przy wyjściu z estońskiego CIT

Korekta wstępna jest rozliczeniem różnic między wynikiem podatkowym a rachunkowym istniejących w momencie wejścia do systemu estońskiego CIT. Przy wyborze estońskiego CIT podatnik ustala te różnice w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Wykazuje je w informacji CIT/KW, składanej jako załącznik do zeznania CIT-8 za ten rok. Odpowiednie zasady określa art. 7aa ustawy o CIT.

Należy zatem rozróżnić moment wykazania korekty wstępnej od momentu zapłaty wynikającego z niej podatku. Różnice oraz wynikające z nich zobowiązanie są ustalane już przy wejściu do estońskiego CIT, natomiast wcześniejsze zakończenie opodatkowania ryczałtem może powodować obowiązek zapłaty wcześniej ustalonego podatku.

Jeżeli podatnik stosuje estoński CIT krócej niż cztery lata podatkowe, podatek wynikający z korekty wstępnej staje się należny.
Zapłata następuje do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.
Nie oznacza to jednak, że dopiero przy wyjściu z estońskiego CIT podatnik ustala i wykazuje korektę wstępną w nowym zeznaniu CIT-8. Korekta została już wykazana w CIT/KW załączonym do CIT-8 za rok poprzedzający wejście do systemu. Wcześniejsze wyjście z ryczałtu powoduje przede wszystkim powstanie obowiązku zapłaty wcześniej ustalonego zobowiązania.
Podatek z tytułu korekty wstępnej nie jest rozliczany jako jedna z kategorii dochodu w deklaracji CIT-8E, właściwej dla rozliczeń w okresie opodatkowania estońskim CIT.
Jeżeli podatnik stosuje ryczałt przez co najmniej cztery lata podatkowe, zobowiązanie wynikające z korekty wstępnej wygasa i podatek nie podlega zapłacie. Korekty wstępnej nie należy mylić z dochodem z tytułu zysku netto. Są to dwa odrębne rozliczenia, posiadające inne podstawy prawne, sposób wykazywania oraz terminy zapłaty.

Strata podatkowa sprzed wejścia do estońskiego CIT

Podatnik wchodzący do estońskiego CIT może skorzystać ze szczególnego mechanizmu odliczenia strat na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT. Jeżeli podatnik zakończy opodatkowanie ryczałtem przed upływem czterech lat podatkowych, traci prawo do tego szczególnego odliczenia. Powinien wówczas skorygować zeznania za lata, w których strata została odliczona.

Jeżeli korekta spowoduje powstanie zaległości podatkowej, konieczna będzie również zapłata zaległego podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Nie oznacza to jednak, że każda wcześniejsza strata podatkowa automatycznie i bezwarunkowo przepada. Skutek dotyczy szczególnego odliczenia dokonanego w związku z wejściem do estońskiego CIT na podstawie art. 7 ust. 7 i 8 ustawy o CIT.

Dochód z przekształcenia

Dochód z przekształcenia nie powstaje przy samym wyjściu z estońskiego CIT. Jest to szczególna kategoria związana z wejściem do systemu przez podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia, jeżeli pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem.

Dochód ten wykazuje się w CIT/KW i CIT-8 oraz opodatkowuje według zasad określonych w art. 7aa ustawy o CIT. Podatek może być w określonych przypadkach rozłożony na części, maksymalnie na okres przewidziany w ustawie.
Nie należy więc przedstawiać dochodu z przekształcenia jako standardowego podatku powstającego w chwili rezygnacji z estońskiego CIT.

Dobrowolna rezygnacja a naruszenie warunków estońskiego CIT

Należy odróżnić:

• dobrowolne zakończenie ryczałtu wskutek złożenia informacji o rezygnacji,
• utratę prawa spowodowaną naruszeniem warunków ustawowych.
  Na gruncie art. 28l ustawy o CIT oba zdarzenia są jednak przypadkami utraty prawa do opodatkowania ryczałtem.

Podatnik może utracić prawo do ryczałtu między innymi wskutek:

• złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem,
• niespełnienia warunku zatrudnienia,
• przekroczenia dopuszczalnego udziału przychodów pasywnych,
• zmiany struktury wspólników,
• nabycia praw udziałowych w innych podmiotach,
• sporządzania sprawozdań według MSR,
• określonych działań restrukturyzacyjnych,
• nieprowadzenia ksiąg lub prowadzenia ich w sposób uniemożliwiający ustalenie wyniku finansowego netto.

Moment utraty prawa zależy od rodzaju zdarzenia. W niektórych przypadkach następuje ona z końcem roku, w którym warunek przestał być spełniony, a w innych – ze skutkiem od końca roku poprzedzającego określone zdarzenie.
Dlatego przed zakończeniem ryczałtu należy ustalić, czy spółka dobrowolnie rezygnuje z końcem bieżącego roku, czy wcześniej wystąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do opodatkowania ryczałtem z inną datą.

Ponowny wybór estońskiego CIT

Podatnik, który utracił prawo do opodatkowania ryczałtem w przypadkach określonych w art. 28l ust. 1 ustawy o CIT, może ponownie złożyć zawiadomienie ZAW-RD nie wcześniej niż po upływie 3 lat podatkowych, ale nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy następujących po wskazanym roku kalendarzowym. Karencja ta dotyczy również sytuacji, w której zakończenie opodatkowania ryczałtem nastąpiło wskutek dobrowolnej rezygnacji podatnika.

Nie należy zatem upraszczać tej zasady do stwierdzenia, że powrót jest możliwy dokładnie „po trzech latach od wyjścia”. Ustawowy okres liczy się po roku kalendarzowym, w którym nastąpiła utrata prawa, dlatego rzeczywista przerwa może być dłuższa niż trzy lata. Podstawą prawną jest art. 28l ust. 2 ustawy o CIT.

Powrót do klasycznego CIT

Po zakończeniu estońskiego CIT spółka wraca do opodatkowania na zasadach ogólnych.
Oznacza to przede wszystkim:

• ustalanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów według ustawy o CIT,
• obliczanie dochodu albo straty podatkowej,
• wpłacanie miesięcznych albo kwartalnych zaliczek, jeżeli spełnione są warunki do rozliczeń kwartalnych,
• składanie zeznania CIT-8 zamiast CIT-8E za okresy opodatkowane na zasadach ogólnych.
  Spółka nadal prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.
  Pełna księgowość obowiązuje ją również w okresie estońskiego CIT, dlatego wyjście z ryczałtu nie oznacza rozpoczęcia prowadzenia ksiąg od nowa.

Czy wyjście z estońskiego CIT wpływa na VAT?

Co do zasady nie. Estoński CIT jest formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Sama rezygnacja z tego systemu nie zmienia statusu podatnika VAT ani zasad rozliczania VAT.
Odrębne skutki w VAT mogą jednak wynikać z konkretnych transakcji wykonywanych przez spółkę, na przykład sprzedaży majątku, aportu albo reorganizacji.

Na co zwrócić uwagę przed wyjściem z estońskiego CIT?

1. Wysokość zysku netto z okresu ryczałtu – trzeba ustalić, jaka część zysku pozostaje niepodzielona i czy spółka zamierza zapłacić ryczałt jednorazowo, czy rozliczać go w związku z późniejszym rozdysponowaniem zysku.
2. Korekta wstępna – jeżeli spółka wychodzi przed upływem czterech lat podatkowych, należy sprawdzić wysokość podatku wynikającego z CIT/KW, przygotować się na jego zapłatę oraz prawidłowo wykazać go w CIT-8.
3. Straty odliczone przed wejściem – wcześniejsze wyjście może spowodować konieczność korekty zeznań oraz – jeżeli powstanie zaległość – zapłaty podatku z odsetkami.
4. Źródło przyszłych wypłat – ewidencja księgowa powinna umożliwiać wskazanie, czy wypłacany zysk został wypracowany przed ryczałtem, podczas jego stosowania, czy po powrocie do klasycznego CIT.
   Ma to znaczenie zarówno dla opodatkowania spółki, jak i dla prawidłowego ustalenia PIT wspólnika.
5. Dalszą strukturę działalności – planowana zmiana wspólników, restrukturyzacja, sprzedaż udziałów, wniesienie aportu lub ograniczenie działalności może wpływać zarówno na moment zakończenia ryczałtu, jak i na jego skutki.
6. Możliwość ponownego wyboru ryczałtu – dobrowolna rezygnacja również uruchamia okres karencji wynikający z art. 28l ust. 2 ustawy o CIT.

Jeżeli spółka rozważa ponowny wybór estońskiego CIT, powinna uwzględnić sposób liczenia 36-miesięcznego okresu.

Najczęstsze błędy przy rezygnacji z estońskiego CIT

Do najczęstszych błędów należą:

• składanie ZAW-RD jako formularza rezygnacji,
• przekonanie, że nie można zrezygnować przed upływem czterech lat,
• uznawanie, że rezygnacja wymaga interpretacji indywidualnej,
• automatyczne opodatkowanie wszystkich zysków pozostających w spółce,
• mylenie dochodu z tytułu zysku netto z korektą wstępną,
• wykazywanie podatku z korekty wstępnej w CIT-8E zamiast w CIT-8,
• stosowanie terminu zapłaty korekty wstępnej do podatku od zysku netto,
• nieprawidłowe wskazanie źródła wypłacanej dywidendy,
• pomijanie zasad pomniejszenia PIT od wypłaty zysku z okresu ryczałtu,
• pomijanie konieczności korekty szczególnego odliczenia strat;
• mylenie ryczałtu należnego od spółki z PIT od dywidendy,
• błędne przyjmowanie, że karencja przed ponownym wyborem ryczałtu nie dotyczy dobrowolnej rezygnacji.

Podsumowanie

Spółka może zrezygnować z estońskiego CIT z końcem dowolnego roku podatkowego, również przed upływem czterech lat.
Rezygnację wykazuje się w deklaracji CIT-8E składanej za ostatni rok stosowania ryczałtu.
Nie składa się w tym celu zawiadomienia ZAW-RD i nie jest wymagane uzyskanie interpretacji indywidualnej.
Wyjście z systemu może wiązać się z:

• ustaleniem dochodu z tytułu zysku netto,
• jednorazową albo odroczoną zapłatą ryczałtu od tego dochodu,
• zapłatą podatku wynikającego z korekty wstępnej, jeżeli ryczałt był stosowany krócej niż cztery lata podatkowe,
• wykazaniem podatku z korekty wstępnej w CIT-8,
• korektą szczególnego odliczenia strat,
• prawidłowym rozliczeniem PIT przy późniejszej wypłacie zysków,
• powrotem do rozliczeń według zasad klasycznego CIT,
• obowiązkiem zachowania karencji przed ponownym wyborem ryczałtu.

Skutki wyjścia zależą od indywidualnej sytuacji spółki, w szczególności od długości stosowania ryczałtu, wysokości zysków, sposobu ich ewidencjonowania, historii odliczania strat i planowanych wypłat. Wyjście z estońskiego CIT to moment, w którym łatwo o kosztowny błąd – pomylenie korekty wstępnej z dochodem z zysku netto, zły formularz albo przeoczony termin zapłaty potrafią słono kosztować.

W Tactis przeprowadzamy spółki przez cały proces rezygnacji: ustalamy dochód z zysku netto, rozliczamy korektę wstępną, przygotowujemy CIT-8E i CIT-8 oraz planujemy wypłaty zysków tak, aby ograniczyć obciążenia po stronie spółki i wspólników. Jeśli rozważasz wyjście z ryczałtu, napisz do nas – sprawdzimy Twoją sytuację, zanim pojawią się terminy nie do cofnięcia.

FAQ